Vi samler statistik ved hjælp af cookies for at forbedre brugeroplevelsen.

Vi begynder dog først, når du klikker dig videre til næste side.

Læs mere om cookies
Forrige3  af  5Næste

3. Skatteudgifter vedrørende erhvervslivets etableringsformer


Du har takket nej til cookies på denne hjemmeside, derfor kan vidoen ikke vises. Du skal tillade cookies for at kunne se videoen.

3.1 Indledning
Virksomheder og foreninger kan gøre brug af en række forskellige etableringsformer, der muliggør en særlig skattemæssig behandling, der giver anledning til skatteudgifter. Endvidere er der inden for de forskellige etableringsformer særlige begunstigende regler, der afhænger af den pågældende virksomheds eller forenings formål.

I det efterfølgende behandles andelsforeninger, fonde og fondsbeskattede foreninger, nr. 6-foreninger og gensidige forsikringsforeninger.

Det gælder dog i meget vidt omfang, at der ikke findes centralt registrerede data til belysning af området. Der er derfor ikke tale om samlede beregninger, der belyser skatteudgifterne for disse etableringsformer. Der er tale om en kvalitativ beskrivelse med angivelse af en beregningsmetode, hvor de data, der eksisterer, er anvendt til at foretage enkelte beregninger. Tallene skal derfor fortolkes med forsigtighed.

Herudover gælder det, at man skal være varsom med at fortolke skatteudgifterne som støtte til bestemte formål - eksempelvis støtte til erhvervslivet - da fordelen ved skatteudgifterne for erhvervsdrivende foreninger og sammenslutninger tilkommer medlemmerne, som ofte er ikke-erhvervsdrivende privatpersoner.

 

3.2 Andelsforeninger

Betingelserne og beskatningen
For at en forening kan blive andelsbeskattet, skal den ifølge Selskabsskattelovens (SEL) 1 stk. 1 nr. 3 opfylde følgende betingelser:

  • Foreningen skal have til formål at fremme medlemmernes fælles erhvervsmæssige interesser gennem deres deltagelse i foreningens virksomhed som aftagere, leverandører eller på anden lignende måde.
  • Foreningen skal have mere end ti medlemmer.
  • Foreningen må ikke væsentligt eller længerevarende omsætte mere end 25 pct. med ikke-medlemmer.
  • Udlodninger, herunder likvidationsprovenu, skal ske i forhold til det enkelte medlems omsætning med selskabet - ikke den indskudte kapital. Medlemmets indbetalte kapital må dog forrentes på normal vis.

Opfyldes disse betingelser, beskattes foreningen ikke på grundlag af en almindelig indkomstopgørelse, men af en indkomst, der opgøres som en vis andel af formuen.

Den procentindkomst, der skal beskattes afhænger af forholdet imellem omsætning med medlemmer og ikke-medlemmer. Udgangspunktet er, at indkomsten beregnes som 4 pct. af ultimoformuen. For den andel af formuen, der svarer til andelen af omsætning med ikke-medlemmer, beregnes indkomsten dog som 6 pct.

Det tal, der fremkommer heraf, er den skattepligtige indkomst. Den skattepligtige indkomst beskattes med 14,3 pct.

En andelsforening med en formue på 100 betaler derfor en indkomstskat i intervallet mellem:

  • 0,572 pct. af formuen ((4 pct. af 100) 14,3 pct) ved kun at omsætte med medlemmer, og
  • 0,644 pct. af formuen ((4 pct. af 75 og 6 pct. af 25) 14,3 pct.) ved at omsætte de maksimale 25 pct. med ikke-medlemmer.

Værdiansættelsen af formuen følger som udgangspunkt skattelovgivningens almindelige regler om, at aktiver og passiver skal opgøres til handelsværdier, og giver derfor ikke anledning til skatteudgifter. Der findes dog særlige regler for værdiansættelsen af forskellige aktivtyper, der kan give anledning til skatteudgifter, jf. SEL 14 stk. 4-7.

Ejendomme værdiansættes til den seneste vurdering, hvilket ikke giver anledning til skatteudgifter.

Skibe og driftsmidler værdiansættes til saldoværdi ved årets afslutning, opgjort efter reglerne i afskrivningsloven. Såfremt disse værdier er lavere end den faktiske værdi, betyder det, at der opstår en skatteudgift, bestående af skatteværdien af forskellen mellem den opgjorte saldo og handelsværdien beregnet ved den lave skattesats.

Aktier, der enten er uomsættelige eller som for 2/3's vedkommende ejes af samme forening, medregnes kun med 80 pct. af handelsværdien. Dette er en skatteudgift. Skatteudgiften kan imidlertid ikke beregnes, idet der ikke findes tal for, hvor stor en del af andelsforeningernes samlede aktiver, der består af sådanne aktier.

Herudover gælder det, at goodwill, andre immaterielle rettigheder, suspensivt betingede rettigheder og brugsrettigheder mv. ikke medregnes til formuen. Såfremt andelsforeningerne kan opgøre en goodwill, er der tale om en skatteudgift. Det er imidlertid ikke muligt at opgøre, hvor stor goodwill andelsforeningerne har. Endvidere gælder, at fritagelsen for suspensivt betingede rettigheder og brugsrettigheder mv. er en skatteudgift. Der findes ikke centralt registrerede tal, der muliggør en beregning.

Undtagelser for så vidt angår udlodninger og andele i andre andelsforeninger, jf. SEL 14 stk. 2, er i overensstemmelse med referencerammen.

Referencerammen
Andelsforeningen er medlemmernes "forlængede arm" i opnåelsen af fordelagtige priser, hvorfor sammenligningsgrundlaget er medlemmernes skatteforhold. At foreningen kan henlægge overskud, der ikke er beskattet på almindelig vis, er således ikke en skattefritagelse for foreningen men en skatteudskydelse for den dels vedkommende, der ville være betalt i skat hos medlemmerne, hvis ikke foreningen havde indvundet overskud. Referencerammen for skatteudgifter vedrørende andelsforeningerne er derfor ikke selskabsbeskatningen, men etableringsformer hvor det er ejerkredsen, der er skattesubjekter. Den andelsbeskattede formue består i henhold til denne referenceramme af medlemmernes udskudte udlodninger og dermed af deres udskudte skat.

Skatteudgiften
Når medlemmernes udskudte udlodninger andelsbeskattes hos foreningen, kan denne beskatning - i henhold til referencerammen - anses for en rentebetaling, der betales til staten for at have den udskudte skat af den ikke-udloddede kapital til sin rådighed. Såfremt denne forrentning er lavere end markedsrenten, er der tale om en skatteudgift.

Hvis det antages, at andelsforeningernes medlemmer i 1998 i gennemsnit betaler den mellemste marginalskattesats for personer på 45,9 pct. (og har gjort det i hele foreningens levetid), består en tilsvarende andel af den samlede formue af den udskudte skat. Det ligger heri, at den udskudte skat er den skat, der ville blive udløst, såfremt hele formuen kom til udbetaling i beregningsåret - ikke værdien af den skat, der ville være blevet udløst ved udlodning i indtjeningsåret. Manglende kendskab til den tidsmæssige fordeling af den samlede akkumulerede formue bevirker, at det ikke er muligt at henføre formuen til de respektive indtjeningsår. Herved undervurderes skatteudgiften, da de opsparede beløb for det første ikke henføres til de historisk højere marginalskattesatser på indtjeningstidspunktet, og for det andet medregnes tidsværdien af opsparingsperioden ikke.

Når andelsbeskatningen af hele formuen ligger i intervallet mellem 0,572 og 0,664 pct., svarer det til, at den udskudte skat på 45,9 pct. af formuen forrentes med en ikke fradragsberettiget rente, der ligger i intervallet mellem 1,25 og 1,45 pct.

At der er tale om en ikke fradragsberettiget rente, betyder, at den markedsrente, der skal sammenlignes med, når skatteudgiften skal beregnes, skal være en efter-skat-rente. I nærværende sammenhæng er efter-skat-renten beregnet ved den mellemste marginalskattesats for kapitalindkomst.

Forrentning af den udskudte skat, i henhold til referencerammen, er derfor:

 

 

Heroverfor kan andelsbeskatningen efter gældende regler udtrykkes således:

 


Forskellen mellem de to udtryk er således skatteudgiften ved at udskyde beskatningen af skattedelen af formuen endnu et år.

Beregningen
Da der ikke findes direkte data for størrelsen af andelsforeningernes samlede formue, må denne skønnes udfra provenuet. En sådan beregning kræver en forudsætning om en gennemsnitlig fordeling af omsætningen mellem medlemmer og ikke-medlemmer. Da en sådan ikke kendes præcist, er det til beregningen forudsat, at omsætningen med ikke-medlemmer i gennemsnit er halvdelen af det maksimalt tilladte, altså 12,5 pct. Det vil med andre ord sige, at den indkomst, der skal beskattes med 14,3 pct., svarer til 4,25 pct. af formuen.

Ligningsresultatet for 1995 viser et beskatningsgrundlag på ca. 360 mill.kr. og et provenu på ca. 51,5 mill.kr. Hvis 360 mill.kr. svarer til 4,25 pct. af formuen, kan denne skønsmæssigt ansættes til ca. 8.470 mill.kr. Som udtryk for markedsrenten anvendes den effektive obligationsrente, som i 1995 var 8,3 pct. Som udtryk for medlemmernes gennemsnitlige skattesats anvendes mellemste marginalskattesats, som i 1995 er 48,6 pct.

Den beskatning, der i 1995 skulle være sket i henhold til referencerammen, er derfor:

 


Den faktiske andelsbeskatning er til sammenligning hermed:

 


Differencen mellem de to beregninger resulterer i en skatteudgift efter tabt provenu-metoden i størrelsesordenen 120 mill.kr.

Skatteudgiften udregnet efter ovenstående referenceramme ændrer sig i takt med, at medlemmernes marginalskattesatser nedsættes. Til beregningen af de fremtidige forventede skatteudgifter, anvendes derfor de enkelte års marginalskattesatser. Den samlede formue fremskrives med væksten i BNP.

Tabel 3.1. Skatteudgift ved lempelig beskatning af andelsforeninger.

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
Formue 8.470 8.820 9.255 9.743 10.196 10.670 11.210
Tabt provenu 124 103 95 105 110 113 115
Udgiftsækvivalens 242 198 182 193 203 208 212

 

3.3 Fonde

Generelt
Fonde er meget kort sagt juridiske personer, der består af aktiver og passiver, som effektivt er adskilt fra fondens stiftere. Fondsretligt skelnes imellem almindelige fonde og erhvervsdrivende fonde.

Referenceramme
Fonde skal ifølge fondsbeskatningsloven (FBL) beskattes som selskaber, jf. FBL 2 stk. 1 og 3 stk. 1. Fonde bliver altså beskattet af driftsoverskud, renter, kursgevinster mv. På trods af fondenes nuværende beskatningsform kan man imidlertid argumentere for, at fonden i sig selv burde betale skat med en sats, der svarer til en skattesats for personer. Fonden er jo - som personen - sidste led i kæden. Konsekvensen ville være, at der er en skatteudgift forbundet med at fonde kun betaler 34 pct. i skat, hvor de skulle have betalt det, der svarer til en skattesats for personer.

En sådan referenceramme er teoretisk rigtig, men næppe praktisk relevant. Det skyldes for det første, at fonde i et normativt skattesystem altid vil være tillagt særlige skattemæssige regler, for overhovedet at kunne tjene et selvstændigt formål. Det gælder familiefonde såvel som erhvervsdrivende og almennyttige fonde. For det andet vil det ikke være muligt at beskatte fondene effektivt i henhold til ovenstående referenceramme. Hvis fonden som sidste led i kæden fortrinsvis har til formål at akkumulere midler, vil fuld personbeskatning af alle fondens indtægter eksempelvis kunne omgås ved, at midlerne akkumuleres i et holdingselskab, som er næstsidste led i kæden, således at der alligevel ikke sker fuld beskatning.

Med hensyn til fondes muligheder for uddelinger kan man argumentere for, at fonde og modtagere af uddelinger skal beskattes på lige fod med selskaber og aktionærer. Skatteudgifter ved uddelinger vil i henhold til denne referenceramme kun opstå, såfremt den samlede beskatning af fond og modtager er mindre end, hvad der svarer til beskatning med en personskattesats. Når der henses til, at der er tale om adskilte formuesfærer, synes en sådan referenceramme ikke at tage tilstrækkeligt hensyn til, at fondene er subsidierede igennem særregler i forhold til de almindelige skatteregler.

Samlet set er der derfor behov for at konstruere en referenceramme, der tager højde for ovennævnte forhold, herunder særligt, at der på den ene side tale om forskellige formuesfærer, og på den anden side at fonde i et eller andet omfang skal kunne gøre brug af gunstige særregler for at tjene et selvstændigt formål.

I nærværende sammenhæng anses det derfor ikke for en skatteudgift, at fonde ikke betaler skat på niveau med andre endelige indkomstmodtagere.

På uddelingssiden bevirker de adskilte formuesfærer derimod, at der opstår skatteudgifter.

Når et selskab udlodder overskud til dets aktionærer, skal den effektive beskatning af neutralitetshensyn være på niveau med personbeskatningen i øvrigt. Ved udlodninger fra eller indskud i et selskab ændres sammensætningen af aktionærernes formue via værdiændringen på aktierne eller ændringer i aktiebeholdningen. Der er så at sige tale om forbundne kar.

På grund af den effektive formueadskillelse eksisterer dette forhold som udgangspunkt ikke mellem fonden og modtagere, af uddelinger fra fonden. Referencerammen i denne sammenhæng er ikke forholdet mellem selskab og aktionær, men derimod forholdet mellem to forskellige formuesfærer. Ved indskud i en fond forsvinder midlerne ud af yderens formue, og tilfalder fondens. Uddelinger er ligeledes en effektiv udskillelse fra fondens formue.

Sådanne formueoverførsler er skattepligtige i det normgivende skattesystem. Man kan i princippet sammenligne med en gavegiver og en gavemodtager, der er uafhængige af hinanden. Gavegiver får ikke fradrag for gaven, mens modtageren skal beskattes af denne. På samme måde gælder det, at når en fond uddeler fra sin formue, skal der ikke - ifølge det normgivende skattesystem - gives fradrag for fonden, mens modtageren skal beskattes af uddelingen. At der gives fradrag for uddelingerne, er således en skatteudgift.

Set under et resulterer referencerammen derfor i, at indkomst optjent igennem en fond ikke beskattes to gange på personniveau, men én gang på selskabsniveau og én gang på personniveau. Referencerammen er derfor en mellemting mellem det yderpunkt, der behandler fonde og modtagere af uddelinger som selskaber og aktionærer, og det modsatte yderpunkt, hvor der er tale om helt forskellige formuesfærer.

Skatteudgifterne'
Fondes skatteudgifter i henhold til ovenstående referenceramme er her opdelt i fire led:

  • Fonde, der er skattefri
  • Fondes særlige fradragsmuligheder
  • Kapitaltilførsel til fonde
  • Yderligere skatteudgifter for fondsbeskattede foreninger

Fonde, der er skattefri
Som et led i afbureaukratiseringen af fondslovgivningen i 1991 (Lov nr. 350 af 6/6 1991) blev en række fonde undtaget fra de materielle fondslove og dermed fondsskattelovgivningen. Det drejer sig om tilskudsafhængige fonde som teatre, museer, kollektivboliger mv., samt småfonde med en aktivmasse på under 250.000 kr. At disse fonde er undtaget fra fondsbeskatningen, betyder ikke, at de ikke er skatteretligt regulerede. Beskatningen falder nemlig tilbage på selskabsskatteloven, nærmere bestemt på opsamlingsbestemmelsen i SEL 1, stk. 1, nr. 6. Småfondene vil herefter alene være selskabsskattepligtige af erhvervsindtægt.

Småfondene henvises derfor til afsnittet herunder, der omhandler foreninger, der er skattepligtige efter SEL 1, stk. 1, nr. 6.

Fondes særlige fradragsmuligheder
For fonde gælder en række særlige fradrag, der indeholder elementer af skatteudgifter:

a) Fondes formål er - modsat selskabers - ikke at tjene penge, men at bruge dem. Hvor selskaber kun har fradrag for omkostninger, der medgår til at erhverve, sikre og vedligeholde indkomsten, har fonde fradrag for "fondsudgifter", der kan sidestilles med driftsomkostninger, og som medgår til at opfylde fondens formål som beskrevet i vedtægterne. Devisen er den samme - der skal kun ske beskatning af det overskud, skatteyderen reelt har haft. Fondenes "udvidede driftomkostningsbegreb" er derfor ikke en skatteudgift, selvom det afviger fra det, der gælder efter de almindelige regler. Der er tale om, at man tilpasser begrebet til fondenes særegne karakteristika. Da fondens uddeling af midler er selve formålet, er uddelingen ikke en fondsudgift, der er medgået til at opfylde formålet, og derfor ikke omfattet af det udvidede driftsomkostningsbegreb.

b) Fondes uddelinger er fradragsberettigede i følgende tilfælde:

  • uddelingerne kan være formålsbestemte og skattepligtige for modtageren, FBL 4, stk. 2, eller
  • de kan være almennyttige, FBL 4, stk. 1.

At fonde får fradrag for deres uddelinger, er en skatteudgift i henhold til ovenstående referenceramme. Såfremt fradragsretten for uddelingerne ikke anses for en skatteudgift, ville den del af fondenes overskud, der uddeles, højst blive beskattet på personniveau hos modtageren, hvilket ville svare til den samlede beskatning af et selskab og en aktionær. Ved at anse fondenes fradrag for uddeling for en skatteudgift opnår man netop det i referencerammen forudsatte - nemlig 34 pct. beskatning hos fonden og personbeskatning hos modtageren, når denne er sidste led i kæden. At modtageren eventuelt er skattefri af den modtagne uddeling er en skatteudgift i sig selv, men skal ikke henregnes til skatteudgifter for fonde.

Fradragsretten for uddelinger er kun gældende under forudsætning af, at det ikke er skattefri indtægter, der uddeles, jf. prioriteringsreglen i FBL 6. Reglen, der bestemmer, at fradraget for uddelingen først får skattemæssig værdi, når den overstiger de skattefrie indtægter, er en undgåelse af, at der opstår en yderligere skatteudgift, ved at der gives fradrag for uddeling af ubeskattede midler.

Skatteudgifterne for hhv. formålsbestemte og almennyttige uddelinger beregnes således:

  • formålsbestemte uddelinger til skattepligtige efter FBL 4, stk. 2:

 

 

  • Udover, at almennyttige uddelinger er fradragsberettigede, gælder det, at fonde kan få fradrag for hensættelser til konsolidering af fondskapitalen, jf. FBL 5. Hensættelsen og dermed fradraget kan maksimalt udgøre 25 pct. af årets almennyttige uddelinger efter FBL 4 stk. 1. Da der jo allerede er fuldt fradrag for årets almennyttige uddelinger, betyder det reelt, at der gives 125 pct. fradrag for de almennyttige uddelinger. Herudover kan fonde få hele fradraget forlods, når de hensætter til senere opfyldelse af almenvelgørende formål, jf. FBL 4 stk. 3. Hovedreglen er, at den faktiske uddeling skal ske inden udløbet af det 5. indkomstår efter hensættelsesåret. Fondene opnår derfor en likviditetsmæssig fordel på de almennyttige uddelinger, som også er en skatteudgift.

Den samlede skatteudgift for almennyttige uddelinger beregnes således:

 

 

Der findes imidlertid ikke centralt registrerede data for størrelsen af hverken formålsbestemte eller almennyttige uddelinger. Det er således ikke muligt at beregne den skatteudgift, der opstår som følge af fondes fradrag for uddelinger. Det er heller ikke muligt at sige noget sikkert om den gennemsnitlige hensættelsesperiode.

c) Fonde har et skattefrit bundfradrag på 25.000, der gives i den ikke-erhvervsmæssige indkomst, jf. FBL 3 stk. 2. Skatteværdien af dette fradrag er en skatteudgift, da bundfradrag ikke hører hjemme i et proportionalt skattesystem. I 1995 var der registreret 5118 fonde med et fradrag på 25.000. Disse fondes samlede fradrag beløber sig til 119,7 mill.kr. Skatteværdien heraf er skatteudgiften opgjort som tabt provenu.

 

 


Et tabt provenu på 40,7 mill.kr. har en udgiftsækvivalent på (40,70/(1-0,34)) = 62 mill.kr.

Skatteudgifterne er ikke fremskrevet, da der er tale om mandtalsopgørelser samt bundfradrag, der ikke opreguleres. At fremskrive tallene vil derfor svare til at skønne over det fremtidige antal fonde.

Tabel 3.2. Skatteudgiften ved fondes bundfradrag.

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
Tabt provenu. 41 41 41 41 41 41 41
Udgiftsækvivalens 62 62 62 62 62 62 62




Kapitaltilførsel til fonde
Der gælder særligt lempelige beskatningsregler ved fondes modtagelse af gaver. Det er her vigtigt at sondre imellem fondens grundkapital og kapital, der kan anvendes til uddeling. Hovedreglen er, at gaver der tilfalder grundkapitalen, er skattefrie. Kapital, der tilføres fondens frie midler, og som skal uddeles, eller som ifølge fondens vedtægter skal uddeles indenfor et nærmere fastsat tidsrum, er indkomstskattepligtig for fonden, hvorfor der ikke er nogen skatteudgift i den sammenhæng, medmindre man som tidligere nævnt, argumenterer for, at fonde skal betale skat som personer.

Undtagelsen til skattefritagelsen er, hvor pengene tildeles en familiefonds grundkapital. I den sammenhæng skal man sondre mellem, om tildelingen sker ved stiftelsen eller efterfølgende. Såfremt det sker ved stiftelsen, udløser det en afgiftspligt for familiefonden på 20 pct. Sker tildelingen efterfølgende, er også en familiefond indkomstskattepligtig af tildelingen.

Da der som allerede nævnt skal skelnes imellem, om man flytter kapital inden- eller udenfor ens egen formuesfære, er det en skatteudgift, når fonden er skattefri af tildelingen. Med henvisning til den effektive formueadskillelse er skatteudgiften, at fonden ikke skal betale fuld skat ved enhver kapitaltilførsel. Således er både fritagelsen og den lavere sats skatteudgifter. Beregningerne er som følger:

Skattefrihed for tilførsler til grundkapital:

 


Da fondene er skattefrie af tildelingerne, skal disse ikke oplyses, hvorfor tilførslernes samlede størrelse ikke kendes. Det er derfor ikke muligt at beregne skatteudgiften.

Lav afgiftsats ved tilførsel til grundkapital i en familiefond:

 


1995 blev der betalt 450.000 kr. i afgift af tre tilførsler til familiefondes grundkapital. Når 20 pct. svarer til 450.000 kr., svarer de resterende 14 pct. til 315.000 kr., hvilket var skatteudgiften i det pågældende år. Skatteudgiften må dog formodes at svinge væsentligt fra år til år, da der er tale om meget få observationer. Efter udgiftsækvivalensmetoden bliver det ca. 530.000 kr.

Yderligere skatteudgifter for fondsbeskattede foreninger
Fag-, arbejdsgiver- og brancheforeninger er som udgangspunkt omfattet af fondsbeskatningsloven. En del af skatteudgifterne er derfor medregnet i det ovenstående.

For brancheforeninger gælder dog særlige regler for fradrag for konsolideringshensættelser. Fradraget er maksimeret til den andel af foreningsformuen, der svarer til årets stigning i reguleringstallet efter PSL 20.

Disse fondsbeskattede foreninger kan, udover hvad der gælder for andre fonde, gøre brug af yderligere begunstigende regler, der kan give anledning til skatteudgifter.

For det første er fag- og arbejdsgiverforeninger skattefrie af de kontingenter, de modtager fra deres medlemmer og som anvendes til ikke-erhvervsmæssige udgifter, samt af gaver og løbende ydelser, jf. FBL 8 stk. 1 modsætningsvis.

Man kan argumentere for, at disse foreninger ligesom foreninger generelt ikke bør være skattepligtige af medlemsomskontingenter, men derimod deltagerbeskattede, da foreningens anvendelse af medlemskontingenter blot er udtryk for medlemmernes fælles ageren.

I en sådan referenceramme er skattefriheden for kontingenter ikke en skatteudgift, men en nødvendig neutralisering af den skattesanktion, der opstår, når foreningen og ikke medlemmerne er skattesubjektet. Skatteudgiften i forbindelse med kontingentindbetalingerne består derfor - som for andelsforeningerne - af en manglende forrentning af den til medlemmernes udskudte skat svarende del af den akkumulerede formue, der er opsparet via kontingenterne og hertil accessoriske indtægter.

Skatteværdien af skattefriheden for gaver og løbende ydelser er derimod en skatteudgift.

For det andet gælder, at hvor almindelige fonde har et skattefrit bundfradrag på 25.000 kr., har branche- fag- og arbejdsgiverforeningerne et bundfradrag på 200.000 kr i deres ikke-erhvervsmæssige indtægter, jf. FBL 3 stk. 2 og 8 stk. 3.

I 1995 er der registreret 496 fag- og arbejdsgiverforeninger, der tilsammen har et bundfradrag på 74,8 mill.kr. Der er samme år registreret 402 brancheforeninger, der samlet fradrager 54,5 mill.kr.

De fondsbeskattede foreningernes samlede anvendte bundfradrag er således 129,3 mill.kr. Skatteværdien heraf er skatteudgiften opgjort som tabt provenu.

 


Skatteudgifterne er ikke fremskrevet af samme grund som de almindelige fonde.

Tabel 3.3. Fondsbeskattede foreningers bundfradrag.

1995 1996 1997 1998 1999 2000 2001
Tabt provenu. 44 44 44 44 44 44 44
Udgiftsækvivalens 67 67 67 67 67 67 67

 

3.4 Nr. 6-foreninger

Generelt
Selskabsskattelovens 1 stk. 1 nr. 6 er lovens opsamlingsbestemmelse. Kan man ikke indpasse en dansk juridisk person andre steder i 1 stk. 1 eller i 3, er den omfattet af 1 stk. 1 nr. 6. Hertil kommer de førnævnte småfonde og tilskudsafhængige foreninger såsom idrætsforeninger, museer mv. Udloddende investeringsforeninger og forsikringsforeninger med medlemshæftelse er ligeledes omfattet af bestemmelsen.

Hovedreglen er, at nr. 6-foreningerne kun er skattepligtige af erhvervsmæssigt overskud ved omsætning med ikke-medlemmer. Det kan eksempelvis være andelsboligforeningen, der udlejer erhvervslejemål med overskud. Hertil kommer, at accessoriske indtægter til den erhvervsmæssige indkomst, eksempelvis renter af driftskapital, beskattes. Såfremt foreningen beskattes, sker det med selskabsskattesatsen på 34 pct. Der er således ikke skatteudgifter forbundet med den erhvervsmæssige del, hvorfor der fokuseres på omsætningen med medlemmerne.

Overskud, som indvindes ved omsætning med medlemmer, er ligesom medlemskontingenter skattefrit.

Som tidligere anført, kan der argumenteres for, at foreninger generelt ikke bør være skattepligtige af medlemsomskontingenter, men derimod deltagerbeskattede, da foreningens anvendelse af medlemskontingenter blot er udtryk for medlemmernes fælles ageren. Det samme vil da gælde overskud, som indvindes ved omsætning med medlemmerne. Om foreningens midler tilvejebringes ved omsætning med medlemmerne eller ved kontingentindbetaling fra disse, bør ikke føre til forskellig beskatning af foreningen.

I en sådan referenceramme er skattefriheden for kontingenter og overskud ved medlemsomsætning ikke en skatteudgift, men en nødvendig neutralisering af den skattesanktion, der opstår, når foreningen og ikke medlemmerne er skattesubjektet.

Udover at være skattefri af omsætningen med medlemmerne er foreningen ikke skattepligtig af eksempelvis renter på bankindestående, udbytter, gaver eller tilskud, når disse forskellige indtægter ikke er en del af eller accessorisk til en erhvervsmæssig aktivitet. Denne skattefritagelse er en skatteudgift. Uden beskatning af finansielt afkast i foreningen ligger der en skattebesparelse i at tilføre foreningen midler fra medlemmerne. I referencerammen er skattefriheden for kontingenter og overskud ved medlemsomsætning en neutralisering af den skattesanktion, der ligger i, at foreningen og ikke medlemmerne er skattesubjektet, og så må den manglende neutralisering af fordele ved, at foreningen og ikke medlemmerne er skattesubjektet, være en skatteudgift.

Skatteudgiftens størrelse afhænger af, om medlemmerne modtager udlodninger og ved udtræden af foreningen får del i foreningens formuetilvækst. Udlodninger og fortjeneste ved udtræden af foreningen er som hovedregel skattepligtig indkomst for medlemmerne. Det gælder også udlodninger og fortjenester ved udtræden, som hidrører for foreningens formueafkast. For så vidt medlemmerne ved udlodning eller udtræden af foreningen får del i foreningens formueafkast, består skatteudgiften derfor af rentefordelen ved medlemmernes skatteudskydelse.

Såfremt foreningens formueafkast derimod ikke resulterer i en skattepligtig indkomst hos medlemmerne, består skatteudgiften af hele den manglende beskatning af foreningens formueafkast. Det gælder, hvor formueafkastet anvendes i foreningens drift, eller hvor det akkumuleres i foreningen, uden at dette afspejler sig i en fortjeneste til udtrædende medlemmer.

Endvidere gælder det, at nr. 6-foreninger kan fradrage uddelinger til almennyttige formål og hensætte hertil i op til 5 år. Der gælder dog, som ved fonde, en prioriteringsregel, der bestemmer, at de midler der først anses for uddelt, er de skattefrie, hvorfor fradraget ikke har nogen værdi, når det er skattefrie midler, der udloddes. Kun hvis uddelingen overstiger den skattefrie indkomst, og fradraget derfor skal gives i den skattepligtige erhvervsindkomst, har fradraget skattemæssig værdi. Fradragets anvendelighed varierer derfor med forholdet imellem skattefri og skattepligtig indkomst, således at der ikke gives fradrag for uddeling af ubeskattede midler.

Referencerammen
Skattefritagelsen af medlemskontingenter og overskud fra omsætningen med medlemmer anses i denne sammenhæng ikke for en skatteudgift, men derimod som en kompensation for, at det er foreningen, der er skattesubjektet, og ikke medlemmerne selv.

Skattefriheden for foreningens formueindtægter er derimod en skatteudgift. I de tilfælde, hvor formueindtægterne resulterer i en skattepligtig udlodning til medlemmerne eller i en skattepligtig fortjeneste ved medlemmers udtræden, er skatteudgiften den manglende forrentning af den udskudte skat. Til forskel fra andelsforeningerne betaler nr. 6-foreningerne ikke nogen skat beregnet på baggrund af formuen, hvorfor skatteudgiften er den manglende forrentning af hele den udskudte skat.

I de tilfælde, hvor foreningens formueafkast derimod ikke resulterer i en skattepligtig indkomst hos medlemmerne, består skatteudgiften af hele den manglende beskatning af foreningens formueafkast.

At vedtægtsbestemte og almennyttige udlodninger og henlæggelser til disse er fradragsberettigede, er en skatteudgift udfra samme betragtninger, som gælder for fonde.

Småfondene, der pr. definition ikke har nogen medlemskreds, kan ikke umiddelbart passes ind i denne referenceramme. Som de fonde, der beskattes efter fondsbeskatningsloven, skal småfondene derfor beskattes med selskabsskattesatsen af alle indtægter - også ikke erhvervsmæssige. Skattefritagelsen for gaver og tilskud mv. er derfor en skatteudgift. Da der ikke sker beskatning, gives der heller ikke fradrag for omkostninger, der er medgået til at erhverve, sikre og vedligeholde medlemsomsætningen. Til en beregning af skatteudgiften vil de medgåede udgifter skulle modregnes, således at det er skatteværdien af det samlede skattefritagne nettooverskud, der er skatteudgiften for småfondene. Fradraget for uddelinger fra disse småfonde er ligeledes en skatteudgift.

Udloddende investeringsforeninger, der skal udlodde til medlemmerne, giver ikke anledning til skatteudgifter, da skatten i hovedsagen betales, som hvis medlemmet selv havde foretaget investeringen.

Skatteudgifter ved nr. 6-foreningerne
Skatteudgiften ved uddelingerne er skatteværdien af det fradrag, der faktisk anvendes af foreningen, dvs. den del af uddelingen, der overstiger årets skattefrie indtægter. Den del af uddelingerne, der ikke overstiger den ikke-erhvervsmæssige indkomst, og derfor ikke har nogen skattemæssig værdi, fratrækkes i skatteudgiftberegningen, da disse efter gældende regler beskattes i henhold til referencerammen. Oveni kommer den likviditetsmæssige fordel ved, at der kan hensættes til disse almennyttige formål. Beregningen er som følger:

 

 

Skatteudgifter ved småfondene
Skatteudgiften af den skattefritagne indkomst beregnes således:

 


Skatteudgiften ved de almennyttige uddelinger er skatteværdien af det fradrag, der faktisk anvendes af småfondene. Det vil også her sige den del af uddelingen, der overstiger årets skattefrie indtægter. Den del af uddelingerne, der ikke overstiger de skattefritagne indtægter, og derfor ikke har nogen skattemæssig værdi, fratrækkes i skatteudgiftberegningen, da disse efter gældende regler beskattes i henhold til referencerammen. Oveni kommer den likviditetsmæssige fordel ved, at der kan hensættes til disse almennyttige formål. Beregningen er som følger:

 

 

Datagrundlag
Da foreningerne og småfondene, som udelukkende driver skattefri virksomhed, ikke er pligtige til at indsende selvangivelse, eksisterer der ikke datagrundlag, som gør det muligt at beregne skatteudgifterne. Det var jo netop ved at regne baglæns fra provenuet, at der kunne skønnes over andelsforeningernes formuer og dermed sættes tal på skatteudgiften.Tallet for de samlede uddelinger, der kan fradrages i de erhvervsmæssige indtægter, kendes heller ikke.

 

3.5 Forsikringsselskaber- og foreninger

Forsikringsselskaber falder i tre kategorier. Forsikringsaktieselskaber følger referencerammen, og giver derfor ikke anledning til en skatteudgift. Gensidige forsikringsforeninger falder i to led, afhængig af medlemshæftelsen.

Foreninger med medlemshæftelse, som kun forsikrer medlemmer, foreningsbeskattes som nævnt efter SEL 1 stk. 1 nr. 6 og er derfor omfattet af afsnittet herom.

Gensidige forsikringsforeninger uden medlemshæftelse er derimod omfattet af SEL 1 stk. 1 nr. 5 og betaler som udgangspunkt selskabsskat. Der findes dog to vigtige undtagelser:

1) Disse forsikringsforeninger har en skattefri bundgrænse på 1 mill.kr. i deres ikke-erhvervsmæssige indkomst, jf. SEL 17 stk. 6. Under antagelse af, at alle sådanne foreninger er i stand til at udnytte bundfradraget, beregnes skatteudgiften således:

 


Der findes ikke umiddelbart tilgængelige tal for det samlede bundfradrag.

2) Foreninger uden medlemshæftelse kan efter Skatteministeriets dispensation blive beskattet som en forening, såfremt foreningen udelukkende driver sygeforsikringsvirksomhed. Skatteudgiften falder derfor også ind under afsnittet om nr. 6-foreningerne.

 

Forrige3  af  5Næste