1. Indledning og sammenfatning

1.1. Udvalgsarbejdets baggrund og formål

1.1.1. Indledning

Det danske budget- og bevillingssystem har løbende undergået forandringer som følge af ændrede styringsbetingelser og -behov. En fællesnævner for forandringerne i de seneste årtier har været en decentralisering af den økonomiske styring. Ministerier og institutioner har fået større frihed i de økonomiske dispositioner og tilrettelæggelsen af opgavevaretagelsen, men også større ansvar for de økonomiske rammer og de resultater, der skal opnås.

Mål- og rammestyringen har indebåret, at der lægges mindre vægt på kontrollen med de enkelte dispositioner og større vægt på hensynet til effektivitet i opgavevaretagelsen.

Blandt andet som følge af et demografisk betinget pres på offentlige serviceydelser vil kravene til den offentlige sektors effektivitet blive skærpet yderligere i de kommende år. Samtidig vil styrkede muligheder for at kunne prioritere mellem områder være en afgørende præmis for fremtidige budgetreformer. Det er i dette lys, at de senere års interesse for omkostningsbaserede budget- og regnskabssystemer skal ses.

I regeringens moderniseringsprogram for den offentlige sektor – ”Med borgeren ved roret” – fra maj 2002 lægges en betydelig vægt på anvendelsen af omkostningsprincipper som grundlag for visionen om en mere åben, enkel og lydhør offentlig sektor, der giver kvalitet for pengene og er baseret på borgernes frie valg.

Det fremgår af moderniseringsprogrammet, at regeringen har besluttet at indføre ”omkostningsprincipper i statslige og kommunale regnskaber for at vise hvad det koster at producere serviceydelser og øge sammenligneligheden mellem offentlige og private leverandører. Samtidig vurderes om statslige og kommunale budgetter kan baseres på omkostningsprincipper for at skabe et bedre grundlag for effektivitet og prioritering”.

I denne rapport undersøges problemstillingerne i forbindelse med en overgang til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i staten. Herudover diskuteres, hvordan omkostningsprincipperne kan kombineres med et optjeningsprincip for bevillingsudmålingen med henblik på, at den fremtidige økonomiske styring i staten ikke blot fokuserer på omkostninger, men på omkostninger, indtægter og resultater i sammenhæng.

1.1.2. Hvad er omkostningsprincipper?

Staten betjener sig i dag af et budget- og regnskabssystem, der især er indrettet på at styre udgifterne og disses påvirkning af samfundsøkonomien.

I et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem opgøres omkostningerne – og dermed ressourceforbruget – forbundet med statens forskellige aktiviteter, uanset hvornår betalingen for aktiviteterne falder. Eksempelvis opgøres ændringer i forpligtelser indgået på statens vegne og anvendelse af kapitalapparatet i form af slid på bygninger og materiel. Man opnår dermed et system, der minder om det, som private virksomheder opererer under, jf. boks 1.1. nedenfor.

Boks 1.1. Hovedprincipper i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem

Et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem åbner en række nye muligheder for forbedringer af styringen i staten. Afhængig af systemets konkrete udformning kan institutionernes incitamenter til en mere effektiv økonomiforvaltning styrkes og beslutningstagerne får mere – og mere relevant – information at prioritere ud fra. Grundlaget for at sammenligne ressourceforbrug på tværs af institutioner og sektorer skønnes at kunne forbedres væsentligt. Endvidere vil statens langsigtede forpligtelser kunne afspejles bedre i statsbudgettet og -regnskabet, ligesom principperne vil kunne skabe større gennemskuelighed omkring de offentlige institu­tioners økonomiske dispositioner.

Endelig skal peges på muligheden af at integrere styringen af omkostninger og ressourceforbrug med styringen af institutionernes resultater.

Omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper skal udformes, så de forenes med hensynet til den overordnede styring af udgifter med hensynet til at styre omkostninger. De nødvendige betingelser for at styre de samlede udgifter vil fortsat være til stede.

Ud fra lignende argumenter har en række OECD-lande i løbet af 1990erne helt eller delvist indført omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i den offentlige sektor. Det drejer sig blandt andet om Australien, Holland, New Zealand og Storbritannien. Andre lande har alene indført omkostningsregnskaber, herunder Sverige og USA, men Sverige er langt fremme i overvejelserne om ligeledes at indføre omkostningsbaserede budgetter.

1.1.3. Tidligere initiativer

Forud for det foreliggende udvalgsarbejde er der i de seneste år foretaget en række udredninger og analysearbejder og truffet en række beslutninger, som har kridtet banen op for en introduktion af omkostningsbaserede budget- og regnskabssystemer i den offentlige sektor.

Den kommunale sektor

I den kommunale sektor er det på baggrund af Indenrigsministeriets betænkning nr. 1369 om det fremtidige kommunale budget- og regnskabssystem tidligere besluttet at indføre regnskabsmæssige registreringer på omkostningssted (f.eks. den enkelte SFO eller børnehave) og opstilling af fysiske statusopgørelser. Omlægningerne er dog uden betydning for bevillingerne. Betænkningen lagde op til, at omkostningsregistreringer og opstillingen af statusopgørelser indtil videre skulle være frivillige, dog med undtagelse af forsyningsområdet.

Som følge af et politisk ønske om større valgfrihed til den enkelte borger, herunder retten til at vælge mellem offentlige og private løsninger, blev der i februar 2002 nedsat et nyt udvalg under Indenrigs- og Sundhedsministeriet, der fik til opgave at skabe grundlaget for en konkret implementering af omkostningsprincipper i den kommunale sektor.

Første fase af dette udvalgsarbejde er afsluttet, og det er som led i kommuneforhandlingerne besluttet, at kommuner og amter skal etablere en samlet statusopgørelse pr. 1. januar 2004.

I anden fase af udvalgsarbejdet skal der foretages en detaljeret fastlæggelse af de områder, hvor der med virkning fra regnskab 2004 skal ske omkostningsregistreringer. Endvidere skal mulighederne for en omkostningsbaseret bevillingsafgivelse i kommunerne undersøges.

Staten

Inden for staten er der i de senere år gennemført en række tiltag, der indeholder elementer af omkostningsprincipper. På regnskabssiden er der blandt andet åbnet mulighed for, at statsinstitutionerne kan værdiregulere deres aktiver. Implementeringen af Navision Stat og en ny institutionskontoplan indebærer samtidig, at de lokale økonomisystemer understøtter en overgang til omkostningsprincipper.

På budgetsiden er taxameterstyringen på undervisningsområdet og den statslige huslejeordning indført blandt andet for at opnå en mere effektiv opgavevaretagelse. De to ordninger illustrerer nogle af de centrale fordele ved omkostningsprincipper, men betyder samtidig, at en del af gevinsten allerede er opnået.

I rapporten ”Statens status og konteringsprincipper” fra september 2000 blev anbefalet, at staten i højere grad gør brug af de værdiansættelsesprincipper af aktiver og passiver, der gælder i den private sektor. Formålet var at opstille mere retvisende statusopgørelser for de enkelte statsinstitutioner og for staten som helhed. Implementeringen af anbefalingerne i ”Statens status og konteringsprincipper” er igangsat i Økonomistyrelsen sideløbende med udarbejdelsen af denne rapport.

I foråret 2001 nedsatte Finansministeriet et internt udvalg, der skulle vurdere mulighederne for og hensigtsmæssigheden af at udbrede omkostningsbaserede registreringsprincipper på regnskabssiden og anvende tilsvarende principper på finansloven.

I udvalgets rapport fra august 2001 blev opstillet en række præmisser for indførelsen af et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem i staten, herunder opnåelse af effektiviseringer gennem ændret adfærd og fortsat gode muligheder for en stram styring af statens udgifter.

Ud fra disse præmisser blev det generelt vurderet, at der er grundlag for at arbejde videre i retning af en udbredelse af omkostningsbaserede registreringsprincipper både på regnskabssiden og i bevillingerne. Det blev vurderet, at omkostningsregnskaber alene ikke vil kunne sikre tilstrækkelige incitamenter til øget effektivisering. Det blev derfor anbefalet, at omkostningsprincipperne også har gennemslag i bevillingsudmålingen.

1.1.4. Kommissorium for udvalgsarbejdet

Udvalget om omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i staten, hvis overvejelser og anbefalinger er sammenfattet i denne rapport, blev nedsat i oktober måned 2001. Udvalget har i perioden oktober 2001 til august 2002 holdt tolv møder.

Med afsæt i Finansministeriets rapport fra august 2001 er hovedformålet med udvalgsarbejdet at opstille konkrete og operationelle modeller for, hvordan et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem mest hensigtsmæssigt kunne implementeres inden for staten.

Endvidere fremgår det af kommissoriet, at udvalget hensigtsmæssigt vil kunne behandle afgrænsningen af omkostningsprincipperne i staten, mulige ændringer i styringen og finansieringen af investeringer, eventuelle modeller for en kombination af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper med resultatstyring og præstationsafhængige bevillinger samt procedurer og modeller for den konkrete implementering.

Kommissoriet for udvalgsarbejdet er optrykt i sin helhed i bilag 1.

1.2. Sammenfatning af udvalgets overvejelser og anbefalinger



Udvalgets overvejelser og anbefalinger vedrører følgende hovedpunkter:

• fordele og ulemper ved at indføre omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper
• en afgrænsning af omkostningsprincipperne, herunder retningslinjerne for at indarbejde principperne på statens status og i finansloven
• konkrete modeller for fremtidige budget- og regnskabsprincipper i statsinstitutionerne
• den fremtidige styring og finansiering af investeringer
• principper for fordeling af omkostninger på institutionernes opgaver
• et koncept for den fremtidige rapportering samt
• overvejelser om implementering, herunder tidsplan og rækkefølge for iværksættelse af en budget- og regnskabsreform

1.2.1. Fordele og ulemper ved omkostningsbaserede budget og regnskabsprincipper

Der findes en række – ofte indbyrdes modstridende – opgaver, som budget- og regnskabssystemet skal løse, uanset om det er omkostningsbaseret eller udgiftsbaseret. De potentielle fordele i retning af et bedre grundlag for effektiviseringer og prioritering skal således afvejes imod konsekvenserne for især udgiftsstyringen i staten.

Effektivisering

Produkter og ydelser i staten skal produceres til de lavest mulige omkostninger set i forhold til de administrative og politiske målsætninger for opgavevaretagelsen. Omkostningsprincipper kan give et bedre grundlag for at opnå effektiviseringer, især hvis omkostningsprincipperne er indarbejdet i bevillingerne på finansloven:

Synliggørelse

Ved at synliggøre alle omkostninger kan man opnå, at forskellige alternativer indgår på en mere relevant måde i budgetlægningen og den interne styring. En sådan øget synliggørelse kan opnås i et omkostningsregnskab.

Økonomiske incitamenter ved ændrede disponeringsregler

Potentialet for effektiviseringer kan styrkes ved en ændret adfærd, hvor institutionerne i højere grad anlægger driftsøkonomiske lønsomhedsbetragtninger på sammensætningen af produktionsfaktorer set i forhold til de opgaver, der skal løses. I boks 1.2. nedenfor er angivet eksempler på konkrete effektiviseringer, der bør kunne opnås ved at ændre disponeringsreglerne.

Boks 1.2. Eksempler på øget effektivitet ved indførelse af omkostnings­budgettering

Øget fokus på resultater

Grundlaget for at styre på resultater kan forbedres ved at indføre omkostningsbaserede bevillinger. En kombination af omkostningsprincipper med resultatstyring, f.eks. i form af et optjeningsprincip for bevillingsudmålingen, vil have den fordel, at institutionerne i overvejelserne om den rette sammensætning af produktionen ikke blot fokuserer på omkostningerne, men på at optimere omkostninger og indtægter i sammenhæng.

Styrkelse af ledelse og økonomistyring



En omlægning til omkostningsbaserede principper må forventes at anspore til en forbedret økonomistyring i bred forstand. Omkostningsregnskaber vil kunne skubbe på udviklingen ved, at ledelsen skal rapportere på institutionens ressourceforbrug. Væsentlige ændringer i ledelse og økonomistyring forventes dog at forudsætte, at omkostningsprincipperne indarbejdes i budgetter og bevillinger.

Herudover bør omkostningsprincipperne tilskynde til en kulturforandring, herunder en anden måde at ”tænke” ledelse og økonomistyring. Omvendt kan der være en risiko for, at indførelsen af omkostningsprincipper fører til et øget ressourceforbrug i økonomifunktionen.

Udgiftsstyring

I det nuværende udgiftsbaserede system indgår investeringsudgifter i rammerne svarende til årets andel af totaludgiften. Finansieringsbehovet kan derfor på kort sigt være betydeligt, hvilket kan være en fordel i forhold til styringen af de samlede udgifter. På den anden side kan det nuværende system lægge hindringer i vejen for drifts- og samfundsøkonomisk rentable investeringer.

I et omkostningsbaseret budgetsystem vil investeringer principielt indgå i omkostningsbudgettet svarende til afskrivninger og forrentning af den investerede kapital. En sådan periodisering af investeringsudgiften sikrer en form for neutralitet imellem investeringsudgifter og løbende udgifter, som er en forudsætning for at anlægge driftsøkonomiske lønsomhedsbetragtninger.

Udgiftspolitisk vil det være betænkeligt, hvis større langfristede investeringsprojekter kun indgår med en relativt lille vægt i budgettet i det år, hvor udgiftsbeslutningen træffes. Dette er især et problem på de særligt statslige investeringsområder, hvor der foretages meget store og langsigtede investeringer.

Set i lyset heraf anbefales, at der foretages en opdeling af statens investeringer i forskellige typer af aktiver med henblik på at afgrænse, hvilke typer af investeringer, der kan indgå i institutionernes decentrale omkostningsstyring samt hvilke der fortsat skal behandles efter de nuværende udgiftsbaserede principper.

I forhold til den udgiftspolitiske styring af overførsler, lønsum og størstedelen af driftsområdet vurderes en overgang til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper ikke at medføre væsentlige ændringer.

En overgang til omkostningsprincipper vil heller ikke ændre væsentligt ved mulighederne for løbende at foretage generelle justeringer af bevillingsniveauet.

Samlet afvejning af fordele og ulemper

Fordele og ulemper ved en overgang til omkostningsbaserede regnskaber og budgetter er sammenfattet i boks 1.3. nedenfor.

Boks 1.3. Sammenfatning af fordele og ulemper ved om­kost­nings­ba­serede budget- og regnskabsprincipper

Særligt vedrørende en overgang til omkostningsbaserede budgetter finder udvalget det vanskeligt at vurdere, om de potentielle fordele ved at indføre omkostningsprincipper i omfang og væsentlighed overstiger ulemperne. Det hænger ikke mindst sammen med, at der allerede er gennemført en række tiltag, herunder huslejeordningen, pensionsbidrag og taxameterstyring, som inden for rammerne af et udgiftsbaseret system har forbedret grundlaget for en mere effektiv opgavevaretagelse og skabt større gennemskuelighed om ressourceforbruget i staten. En række af de potentielle fordele er således allerede indhøstet.

Ved at indføre omkostningsprincipperne generelt kan man dog opnå, at fordelene ved de nævnte tiltag kan udbredes til staten som helhed. Endvidere vil en generel indførelse af omkostningsprincipper betyde, at der kan sikres sammenhæng i budget- og regnskabssystemet. Endelig vurderes, at en generel indførelse af omkostningsprincipper vil være den bedste garant for, at omkostningsprincipperne får gennemslag i statsinstitutioners interne styring og giver anledning til ændrede forretningsgange og en styrkelse af ledelse og økonomistyring.

Blandt de potentielle ulemper ved et omkostningsbaseret budgetsystem har udvalget især hæftet sig ved den ændrede periodisering af udgifter til investeringer, og den risiko for udgiftsopdrift, som dette kan medføre. Det må dog vurderes, at man ved den konkrete udformning af modeller for omkostningsbudgettering kan inddæmme denne risiko, f.eks. ved at sondre mellem kort- og langfristede investeringer og ved helt at undtage visse typer af investeringer fra omkostningsstyringen.

Samlet er det udvalgets anbefaling, at en indførelse af omkostningsregnskaber følges op af en overgang til omkostningsprincipper på finansloven.

1.2.2. Afgrænsningen af omkostningsbaserede budgetter og regnskaber

Udvalget har overvejet afgrænsningen af omkostningsprincipperne med henblik på at give anbefalinger til den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling af de forskellige typer af aktiver og passiver i staten:

• Hvilke aktiver og passiver skal fremover indregnes på statens status og ud fra hvilke retningslinjer?
• Hvilke retningslinjer skal gælde for registreringen i institutionernes omkostningsregnskaber og på finansloven/statsregnskabet?

Udvalget anbefaler, at der i afgrænsningen og den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling af aktiver og passiver tages udgangspunkt i Årsregnskabslovens principper, men at det på væsentlige punkter er nødvendigt at tilpasse lovens principper til anvendelse indenfor staten.

Således bør statens aktiver som hovedregel værdiansættes efter anskaffelses- eller kostpriser. Alene på områder, hvor eksistensen af et gennemsigtigt og velfungerende marked kan dokumenteres, og hvor særlig hjemmel foreligger, bør der være mulighed for at foretage værdimæssige korrektioner af de bogførte aktivers værdi.

Udvalgets anbefalinger til behandlingen af de enkelte aktiver og passiver fremgår af boks 1.4. nedenfor.

Boks 1.4. Den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling af statens aktiver og passiver

1.2.3. Modeller for indførelse af nye budget- og regn­skabs­prin­cipper i staten

I kapitel 6 opstilles og vurderes forskellige modeller for, hvordan omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper kan indføres i statsinstitutioner, herunder om omkostningsprincipperne alene skal indføres i institutionernes regnskaber, eller om de ligeledes skal have betydning for bevillingsudmåling og disponeringsregler.

Der opstilles tre modeller, jf. boks 1.5. nedenfor. De to første modeller vedrører alene indførelse af omkostningsprincipper, mens filosofien i model 3 er at integrere styringen på omkostninger, indtægter og resultater. Modellerne vil kunne implementeres gradvist. I en første fase kan man implementere model 1 og eventuelt 2 og efterfølgende bygge model 3 – eller elementer af model 3 – ovenpå. Det kan ligeledes overvejes til en start, at model 3 eller dele heraf indføres for de institutioner, der ønsker det, og hvor modellen vurderes særlig relevant i forhold til de interne og eksterne styringsbetingelser.

Boks 1.5. Forskellige modeller for indførelse af nye budget- og regnskabsprincipper

Model 1: Omkostningsregnskaber

I model 1 indføres omkostningsregnskaber i de statslige institutioner, jf. moderniseringsprogrammets forudsætninger herom. For den enkelte institution medfører modellen krav om ændret periodisering og ændrede regnskabsmæssige opstillinger i det nuværende virksomhedsregnskab, i retning af de krav som private virksomheder bliver mødt med i årsregnskabsloven. Modellen vil kunne implementeres uden at ændre på finansloven og det samlede statsregnskab, der skal opstilles på samme form som finansloven.

Fordelen ved at indføre omkostningsregnskaber er primært, at der sker en synliggørelse af omkostninger og dermed ressourceforbruget i staten. Anvendelsen af regnskabsinformationen styrkes, og den interne regnskabsrapportering kan målrettes i forhold til institutionernes og ministeriernes styringsbehov.

Der kan godt indføres omkostningsregnskaber uden nødvendigvis at lægge tilsvarende principper til grund for bevillingerne, men det styringsmæssige udbytte heraf vil være begrænset, idet et omkostningsregnskab ikke har en direkte incitamentsvirkning. Institutionerne vil endvidere skulle indrette administration og styring, således at man kan tilgodese såvel en udgiftsbaseret bevillingsrapportering som en parallel omkostningsrapportering inden for ministerområdet.

Om end omkostningsregnskaberne kan stå alene, viser erfaringerne fra andre lande, at perspektivet vil være en efterfølgende indførelse af omkostningsprincipper på budgetsiden.

Model 2: Omkostningsbevillinger

I model 2 udbygges omkostningsregnskabet med omkostningsbudgettering. På finansloven udmåles bevillingerne til statsinstitutionerne efter omkostningsprincipper, herunder kapitalomkostninger (afskrivninger og forrentning). Investeringer, lagerkøb og effektuering af hensættelser finansieres ved, at institutionerne trækker på en kassekredit med udgangspunkt i den eksisterende likviditetsordning. I den løbende tildeling af likviditet til institutionerne modregnes svarende til afskrivningerne.

Modellen forudsætter ændrede regler vedr. udgiftsføring, investeringer og likviditet, men gennemføres i øvrigt med den eksisterende bevillingsstruktur og uden at ændre væsentligt på styringsrelationerne mellem Folketinget, minister og institution. Med denne model bliver også det samlede statsregnskab opstillet efter omkostningsprincipper.

Udvalget anbefaler model 2 som en ramme for indførelse af omkostningsprincipper i bevillingsudmålingen og disponeringsreglerne. Fordelen ved model 2 er således, at de skitserede ændringer i disponeringsreglerne styrker institutionernes incitamenter til – og muligheder for – at gennemføre investeringer, der på sigt medfører effektiviseringer, at forbedre kapitaludnyttelsen samt at styrke vedligeholdelsesindsatsen. Modellen vil endvidere generelt styrke og ansvarliggøre ledelsesniveauet. Endelig kan modellen sikre, at synliggørelsen af omkostninger sker allerede på budgetteringstidspunktet og således kan bruges fremadrettet som grundlag for prioriteringsbeslutninger, såvel i Folketinget som i det enkelte ministerium.

Model 3: Omkostningsbevillinger med optjeningsprincip

I model 3 kombineres omkostningsbudgetteringen med et optjeningsprincip. Bevillingerne på finansloven gives som opgavebevillinger, der, hvor det er muligt eller hensigtsmæssigt, videreformidles til institutionerne som et præstationsafhængigt tilskud eller køb af en ydelse. Her kan institutionen kun indtægtsføre i takt med, at de aftalte ydelser leveres.

Modellen medfører en række ændringer i opstillingen af finanslov og statsregnskab og i disponeringsreglerne for statsinstitutioner. Finansloven bygges op omkring formål og opgaver. Statsinstitutionerne optræder ikke med selvstændige bevillinger på finansloven, men indtægtsfører tilskud eller provenu fra salg af ydelser fra de opgavebevillinger, som institutionen leverer til.

Med anvendelsen af et optjeningsprincip skabes øget fokus på opgaveløsningen i staten. Da der kun kan indtægtsføres i takt med leveringen, kan institutionerne styres direkte på resultater, og der vil kun kunne opspares og videreføres midler i institutionerne, hvis de aftale opgaver kan udføre billigere end forudsat i afregningsmodellen.

Desuden kan den ændrede bevillingsstruktur bruges som udgangspunkt for en klarere adskillelse af bestiller- og udførerrollen inden for staten og en større konkurrence om opgaveløsningen. Endelig kan modellen danne udgangspunkt for en væsentlig forenkling af finanslov og regnskabsdokumenter.

Udvalget finder, at en integreret styring af omkostnings- og indtægtssiden som foreslået under model 3 vil have en række principielle fordele set i forhold til omlægningens overordnede sigte. Det bør derfor tilstræbes, at omkostningsbaserede bevillinger på sigt kombineres med optjeningsprincipper for bevillingsudmålingen, og at optjeningsprincippet understøttes af en ændret bevillingsstruktur på finansloven, som foreslået i diskussionen af model 3.

Model 3 forudsætter imidlertid væsentlige ændringer i styringsrelationer, disponeringsregler og opstillingen af finanslov og regnskabsdokumenter. Det anbefales derfor, at der igangsættes et analysearbejde med henblik på en nærmere udmøntning af modellen. Først på baggrund af dette analysearbejde tages endelig stilling til implementeringen af modellen.

Udvalget skal bemærke, at selv om man på baggrund af dette analysearbejde måtte vælge ikke at gennemføre model 3, vil der under alle omstændigheder være behov for i sammenhæng med indførelsen af omkostningsprincipper at forny og styrke redskaberne i statens mål- og resultatstyring.

1.2.4. Den fremtidige styring og finansiering af investeringer

Indførelse af omkostningsprincipper på finansloven vil have væsentlige styringsmæssige konsekvenser på investeringsområdet. Det anbefales, at den konkrete tilrettelæggelse af retningslinjerne for styring og finansiering af investeringer baseres på følgende hovedpunkter:

• Principperne for udgiftsføring ændres for kortfristede investeringer med en levetid op til fem år, således at der udgiftsføres svarende til årets afskrivninger og forrentning af den pågældende investering. Dette vil give statslige institutioner bedre muligheder for at investere i f.eks. ny teknologi med henblik på opnåelse af effektiviseringer. Tilsvarende retningslinjer bør gælde for langfristede investeringer i aktiver, der kan betragtes som almindelige produktionsfaktorer, og som kan indgå i institutionernes tilpasning af aktivsammensætningen på kort sigt.
• Disponeringsreglerne bør indrettes således, at investeringer i aktiver, hvor det ikke er muligt eller hensigtsmæssigt på kort sigt at ændre aktivsammensætningen, kan behandles efter de nuværende udgiftsbaserede principper. Det vil især gælde infrastruktur, nationalejendom og eventuelt forsvarets investeringer.
• For at sikre incitamenter til effektiviseringer bør anvendes et mere konsekvent rammebevillingsprincip, så institutionerne kun foretager investeringer, såfremt det er rentabelt ud fra en totaløkonomisk betragtning. Der skal være plads inden for bevillingen til øgede kapitalomkostninger. Omvendt skal institutionerne kunne beholde en gevinst, hvis der kan opnås besparelser ved at investere mere fornuftigt.
• Forelæggelsesreglerne justeres, så alle anskaffelser og investeringer over 50 mio.kr. skal forelægges. Flerårsbudgetter bør spille en væsentlig rolle som grundlag for godkendelsen af nye investeringsprojekter.
• Mulighederne for at overføre flere ejendomme til huslejeordningen bør undersøges, således at styringen af ejendomsinvesteringerne i videst mulig udstrækning professionaliseres.
• Reglerne for finansieringen bør indrettes så enkelt som muligt, idet der bør gælde, at:
• Ved overgangen til omkostningsbudgettering udstyres institutionerne med en gæld svarende til omfanget af aktiver. Herudover forøges aktiverne med en statsforskrivning, der svarer til loftet for institutionens gældsætning, således at egenkapitalen på åbningsbalancen svarer til omfanget af statsforskrivningen
• Der foretages en rammekorrektion, således at overgangen er neutral for ministerierne
• Statsinstitutionerne kan ikke opnå finansiering på det private lånemarked, men skal anvende statslig finansiering
• Likviditet til at gennemføre investeringer og effektuere hensættelser bevilges ikke. Institutionerne har i stedet adgang til at trække på en kassekredit med en tilknyttet rente og med et loft for den akkumulerede gældsætning

1.2.5. Omkostningsfordeling

Anvendelse af omkostninger som grundlag for regnskabsaflæggelsen og den bevillingsmæssige styring forudsætter, at man kan opgøre ressourceanvendelsen i relevante tidsmæssige intervaller (finansåret). Udover en sådan periodisering vil det ligeledes være hensigtsmæssigt at kunne fordele årets omkostninger på institutionernes opgaver.

Omkostningsfordelinger er blandt andet en forudsætning for at kunne øge gennemskueligheden af, hvad udførelsen af de enkelte opgaver eller aktiviteter koster og for at kunne sammenholde omkostninger og resultater. Omkostningsfordelinger kan endvidere være et vigtigt redskab i institutionernes interne styring.

Omkostningsfordeling vil endelig indgå som en nødvendig forudsætning for eventuelt at basere den fremtidige bevillingsstyring på et optjeningsprincip for bevillingsudmålingen og indførelse af opgavebevillinger.

Udvalget anbefaler derfor, at der i et fremtidigt omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem fastlægges et generelt krav om, at institutionerne foretager en fordeling af omkostninger på opgaver.

Udvalget anbefaler, at følgende lægges til grund for de fremtidige obligatoriske omkostningsfordelinger:

• Kravet om omkostningsfordelinger bør gælde samtlige statsinstitutioner, herunder departementer.
• Omkostningerne skal henføres til de opgaver, som institutionerne varetager, idet den nærmere definition og afgrænsning af opgaver foretages decentralt på baggrund af en generel vejledning fra Finansministeriet. Opgaveafgrænsningerne skal sikre en balance i forhold til lovgivningsmæssige krav, resultatkontrakter mv. samt i forhold til den interne styring i institutionerne.
• Omkostningsfordelingerne vil hensigtsmæssigt kunne præsenteres i regi af virksomhedsoversigterne i finansloven og en tilsvarende opstilling i virksomhedsregnskabet. De nuværende oversigter justeres, således at samtlige indirekte omkostninger fordeles, herunder afskrivninger, forrentning og øvrige fællesomkostninger.
• Det vil næppe være hensigtsmæssigt – og i øvrigt forbundet med væ­sent­lige administrative omkostninger – at fastsætte præcise regler for, hvil­ke fordelingsnøgler institutionerne skal anvende i udarbejdelsen af om­kostningsfordelingerne. Men generelle anbefalinger kan indgå i et fremtidigt vejledningsmateriale til afløsning for den nuværende vejledning om priskalkulation
• Der bør sikres en tæt sammenhæng imellem de omkostningsfordelinger, der præsenteres eksternt, og de omkostningsfordelinger, der giver mening i forhold til den enkelte institutions interne styringsbehov.

1.2.6. Et nyt koncept for rapporteringen

Indførelse af omkostningsregnskaber forudsætter, at det fremtidige format for den regnskabsmæssige rapportering inden for staten tages op til fornyet overvejelse. Det gælder for det samlede statsregnskab, virksomhedsregnskaberne og for interne regnskaber i institutionerne. Udvalget har i sine overvejelser lagt hovedvægten på virksomhedsregnskaberne i sammenhæng med den fornyelse af virksomhedsregnskabsordningen, der overvejes sideløbende med det foreliggende udvalgsarbejde.

Der kan identificeres tre opgaver for fremtidens statslige rapportering. Herunder skal rapporteringen tilvejebringe

• kontrolinformation om institutionernes anvendelse af finansielle ressourcer. Kontrollen bør under anvendelse af omkostningsprincipper ikke alene vedrøre bevillingskontrol, men også kontrol af effektiv ressourceanvendelse
• beslutningsinformation som muliggør sammenligning af forskellige leverandørers priser og dermed beslutninger om, hvorvidt institutionerne (fortsat) skal varetage produktionen af offentligt finansierede ydelser
• information om resultater i forhold til politisk fastsatte målsætninger

Udvalget konstaterer endvidere, at krav til effektivitet i opgaveløsningen nødvendiggør en udbygning af den interne tilvejebringelse og anvendelse af finansiel information, og at omkostningsbaserede regnskaber har et potentiale for at levere herpå.

Udvalget anbefaler, at alle statslige institutioner, inklusiv departementer, bør aflægge regnskaber på omkostningsbasis. Dog vil det for så vidt angår departementer, der udelukkende varetager departementale opgaver, ikke være relevant med en udbygget beskrivelse af målopfyldelse, hvis model 1 eller 2 lægges til grund for en implementering af omkostningsprincipper. Lægges imidlertid model 3 til grund, vil målrapporteringen i ministerierapporter/koncernrapporter være en del af det valgte koncept.

Udvalget anbefaler, at den egentlige bevillingsafregning fortsat foretages i statsregnskabet, mens de øvrige rapporteringsdokumenter får status af regnskabsafrapportering. Dog foreslås, at årsrapporten inkluderer en orienterende bevillingsafregning samt at det overvejes, om institutionernes afgivelse af regnskabsmæssige forklaringer til Rigsrevisionen kan inkluderes i årsrapporten.

Kravet om konsolidering af de statslige regnskaber fra registrering i bogføringskredse op til statsregnskabet indebærer, at valgfrihed i henseende til regnskabsprincipper kun i begrænset omfang er hensigtsmæssig. Yderligere konkluderes, at det kun i begrænset omfang kan anbefales at give valgfrihed hvad angår skemaopstillingen for den finansielle information.

Udvalget finder, at en fremtidig rapportering på omkostningsbasis med fordel kan bygge videre på den fornyelse og forenkling af virksomhedsregnskabsordningen, der allerede er under overvejelse. Udvalgets anbefalinger til afgrænsningen af beretning og målrapportering er således i overensstemmelse med de overvejelser, der allerede er gjort i forbindelse med den planlagte fornyelse af virksomhedsregnskabsordningen. Dog anbefaler udvalget, at beretningen ved overgang til omkostningsprincipper suppleres med de oplysninger, som private virksomheder i regnskabsklasse B skal oplyse. Endvidere er det klart, at indførelse af omkostningsprincipper stiller krav om ændringer i den finansielle rapportering.

Det anbefales, at den fremtidige rapportering med anvendelse af omkostningsprincipper struktureres som følger:

1. Beretning
2. Målrapportering
3. Finansiel rapportering:
   -  Redegørelse for regnskabspraksis
   -  Resultatopgørelse
   -  Balance/Status
   -  Likviditetsopgørelse/pengestrømsopgørelse
   -  Bevillingsafregning.
   -  Noter
   -  Evt. supplerende beretninger
   
   
   
   
   
   
   

Den finansielle rapportering kan i vid udstrækning struktureres svarende til årsregnskabsloven, men udvalgets gennemgang viser, at indholdet af de enkelte regnskabselementer på væsentlige punkter må tilpasses vilkårene i staten for at leve op til de formål, rapporteringen i staten skal opfylde. Udvalget anbefaler, at den nærmere regulering heraf fastsættes i vejledning.

1.2.7. Implementering

Med ovenstående anbefalinger til udformningen af et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem har udvalget gjort en række overvejelser om implementeringen.

Der er tale om et omfangsrigt organisationsudviklingsprojekt, hvor 18 ministerier og i alt ca. 318 institutioner skal udarbejde åbningsbalancer, indarbejde nye forretningsgange og overveje ændringer i ledelse og øko­no­mistyring, hvilket skal ske indenfor en forholdsvis kort tids­ho­ri­sont.

Implementeringsforløbet indeholder følgende hovedelementer:

1. Gennemførelse af informationskampagner overfor interessenter i budget- og regnskabsprocessen
2. Udarbejdelse af regelsæt, vejledninger og ny kontoplan
3. Tilpasning af lokale økonomisystemer
4. Tilpasning af statens centrale budget- og regnskabssystemer
5. Gennemførelse af uddannelse i de nye regler, samt i anvendelse af tilpassede systemer i ministerier og institutioner
6. Etablering af åbningsbalancer
7. Revision af åbningsbalancerne
8. Tilvejebringelse af rådgivningsydelser til ministerier og institutioner
9. Anvendelse af en ny registreringsramme i institutionerne
10. Implementering af nye forretningsgange og ny styringsmodel

Visse opgaver knytter sig alene til en ændring af regnskabsprincipperne henholdsvis ændrede bevillingsprincipper, men fælles for de fleste opgaver er, at de vil involvere alle statens ministerier og institutioner samt Finansministeriet.

En central opgave i implementeringsforløbet bliver opstilling af nye åbningsbalancer i ministerier og institutioner. Før dette er gennemført, er grundlaget for udarbejdelse af et finanslovforslag baseret på omkostningsprincipper ikke til stede.

Udvalget anbefaler, at tilrettelæggelsen af implementeringen af budget- og regnskabsprincipper i staten baseres på følgende hovedpunkter:

• De enkelte ressortministerier får ansvaret for implementeringsarbejdet ved etablering af implementeringsprojekter på koncern- og institutionsniveau
• Regel- og systemgrundlaget skal afprøves gennem pilotimplementering i en række institutioner med henblik på at sikre kvaliteten
• Det skal sikres, at ministerierne og institutionerne har adgang til rådgivnings- og uddannelsesydelser, der kan understøtte implementeringsprojekterne, herunder ved træk på eksterne ressourcer
• Eksterne ressourcer vil hensigtsmæssigt kunne tilvejebringes ved at Finansministeriet udbyder en række opgaver via rammekontrakter.
• Åbningsbalancerne bør som hovedregel blive udarbejdet efter tommelfingerregler.

Med forbehold for valg af konkret model for implementeringen anslås de direkte omkostninger i de enkelte institutioner ved at implementere omkostningsregnskaber til mellem 110 og 130 mio.kr. Det svarer til gennemsnitligt 345.000 - 400.000 kr. pr. institution. Hertil kommer centrale udgifter på ca. 15 mio.kr. til særlige implementeringsaktiviteter. I skønnet er ikke medtaget omkostninger til implementering af nye budgetprincipper, men hovedparten af de direkte implementeringsomkostninger ventes at knytte sig til regnskabsdelen.

Udover de direkte implementeringsomkostninger forventes institutionerne i varierende omfang at gennemføre ændringer i den interne styring (for­retningsgange, økonomiopfølgning mv.). Omkostningerne hertil kan van­skeligt skønnes og afhænger helt af i hvilken takt – og med hvilket am­­bitionsniveau – institutionerne lader omkostningsprincipperne slå igen­­nem i den interne styring.

Udvalget anbefaler derfor følgende tidsplan for iværksættelsen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper:

• Der gennemføres en udvidet pilotimplementering (forsøgsordning) for en række institutioner i 2003 og 2004. Pilotinstitutionerne etablerer åbningsbalancer og gennemfører omkostningsregistrering og regnskabsafslutning for 2003 henholdsvis 2004 med henblik på at etablere et solidt erfaringsgrundlag for den efterfølgende indførelse af omkostningsprincipper i hele staten.
• De ændrede regnskabsprincipper skal have virkning for staten generelt fra finansåret 2005, dvs. en åbningsbalance skal have virkning pr. 1 januar 2005.
• Omkostningsbudgettering efter den skitserede model 2 gennemføres med virkning for finanslovforslaget for 2007.

Anbefalingerne indebærer, at åbningsbalancerne for pilotinstitutionerne skal være klar senest i løbet af 2003 med opgørelse af værdierne pr. 1. januar 2003, således at disse institutioner kan aflægge omkostningsbaserede regnskaber for 2003. Implementeringsplanen kan eventuelt revurderes, når der er indhentet erfaringer fra implementeringen i de første pilotinstitutioner.

For at målet om en implementering af ændrede budget- og regnskabsprincipper inden for disse rammer kan nås, anbefaler udvalget at starte implementeringen af de ændrede principper efter den ovenfor beskrevne implementeringsmodel og -tidsplan snarest.

Tidsplanen for implementering af ændrede budget- og regnskabsprincipper er skitseret i tabel 1.1.nedenfor.

Tabel 1.1. Oversigt over tidsplan for 2003-2006

1.3. Rapportens disposition

I kapitel 2 motiveres en omlægning til omkostningsprincipper ved en samlet vurdering af fordele og ulemper.

Herefter gennemgås i kapitel 3 den hidtidige anvendelse af omkostningselementer i regnskab og bevillingsstyring i Danmark og betydningen heraf for de aktuelle overvejelser om at udbrede omkostningsprincipper.

I kapitel 4 samles op på erfaringerne med omkostningsbaserede budget- og regnskabssystemer fra andre lande, herunder begrundelser for at indføre systemet, hvilke modeller, der er taget i anvendelse i bevillings- og investeringsstyringen, sammenhængen til mål- og resultatstyring, anvendte regnskabsprincipper samt implementering.

I kapitel 5 vurderes afgrænsningen af et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem, og der gives anbefalinger til den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling af statens forskellige aktiver og passiver.

Kapitel 6 indeholder herefter en analyse og vurdering af forskellige modeller for gennemførelsen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i statsinstitutioner. Herudover opstilles og diskuteres en model, der kombinerer omkostningsprincipper med et optjeningsprincip for bevillingsudmålingen og en ændret bevillingsstruktur på finansloven.

I kapitel 7 diskuteres fordelingen af omkostninger på institutionernes opgaver, mens kapitel 8behandler konsekvenserne af omkostningsbaserede budgetter og regnskaber for den fremtidige rapportering i staten.

Endelig indeholder kapitel 9 udvalgets overvejelser vedr. implementeringen af et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem.