Forrige4 af 20Næste

4. Udenlandske erfaringer med omkostningsbaserede budgetter og regnskaber

4.1. Indledning

En række OECD-lande har i løbet af 1990erne helt eller delvist indført omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i den offentlige sektor. Der er imidlertid væsentlige forskelle på, hvordan disse lande har anvendt – eller påtænker at anvende – omkostningsprincipperne.

I afsnit 4.2 gives en oversigt over budgetteringsprincipperne i OECD-landene. I afsnit 4.3 beskrives de dominerende årsager til introduktionen af omkostningsprincipper i den offentlige sektor i OECD-landene.

I afsnit 4.4-4.9 foretages herefter en gennemgang af en række udvalgte lande, der repræsenterer en bred vifte af tilgange til anvendelse af omkostningsprincipper. New Zealand, Storbritannien og Sverige er udvalgt som eksempler på lande, som er gået langt i retning af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper. Canada, Holland og USA har valgt en mere selektiv tilgang til omkostningsprincipper og beskrives noget mere kortfattet.

Endelig foretages i afsnit 4.10 en opsummering af de udenlandske erfaringer og betydningen heraf for indførelse af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i Danmark.

4.2. Udbredelsen af omkostningsbaserede budgetter

I tabel 4.1. gives en oversigt over budgetteringsprincipperne i OECD-landene. Der sondres mellem fuldt kassebaserede, delvist kassebaserede, delvist omkostningsbaserede og fuldt omkostningsbaserede budgetsystemer.

Oplysningerne stammer fra OECDs budget database, hvor medlemslandene er blevet bedt om at angive budgetteringsprincipperne for statens ”kerneinstitutioner” (core national government institutions). Dette betyder, at der ved kategoriseringen ses bort fra budgetteringsprincipperne i f.eks. statsejede virksomheder. Dette medfører blandt andet, at Holland, der på dette tidspunkt havde indført resultatbaserede omkostningsbevillinger for 34 ”agencies”, jf. oversigten nedenfor, indplaceres som et kassebaseret budgetsystem.

Landene klassificeres som ”fuldt omkostningsbaserede”, uanset om nationalejendom, militære systemer og indtægter håndteres efter omkostningsprincippet. Endvidere klassificeres landene som ”fuldt kassebaserede”, uanset om det pågældende budgetsystem indeholder elementer af forpligtelsesbaseret budgettering.

Tabel 4.1. Oversigt over budgetteringsprincipper i OECD-landene

	Fuldt omkostnings-baseret	Omkostningsbaseret men ekskl. forrentning og afskrivninger	Kassebaseret med visse periodiserings-elementer	Fuldt kassebaseret
Australien *⁽¹⁾.	X
Belgien.				X
Canada (*).	overvejes	X
Danmark.	overvejes		X
Finland *.		X
Frankrig				X
Grækenland *.				X
Holland.	overvejes			X⁽²⁾
Irland.				X
Island (*).		X
Italien (*).		X
Japan.				X
Luxembourg.				X
Mexico.				X
New Zealand*.	X
Norge.				X
Polen.				X
Portugal.				X
Schweiz.	overvejes			X
Spanien.				X
Sverige *.	overvejes			X
Sydkorea.	overvejes			X
Tjekkiet.				X
Tyrkiet.				X
Tyskland.				X
UK.	X
Ungarn.				X
USA *.			X
Østrig.				X

* markerer, at regnskabsaflæggelsen er fuldt omkostningsbaseret, mens (*) markerer, at regnskabsaflæggelsen er omkostningsbaseret men ekskl. forrentning og afskrivning.
Holland – omkostningsbaseret budgettering pt. indført for 34 ”agencies”.

Kilde: Puma, OECD, 2001.

4.3. Årsager til overgangen til omkostningsbaserede principper

Der er tre dominerende årsager til introduktionen af omkostningsprincippet i den offentlige sektor i OECD-landene: (i) et ønske om bedre overblik over statens langsigtede forpligtelser (ii) et ønske om større effektivitet i statsinstitutionerne og (iii) et ønske om større gennemskuelighed og ansvarlighed i forhold til de offentlige institutioners dispositioner.

4.3.1. Bedre overblik over statens langsigtede forpligtelser

Flere lande har betragtet det som en fordel ved omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper, at de kan give et bedre billede af de langsigtede økonomiske konsekvenser af forskellige politiske valg, f.eks. vedrørende pensionsordninger, forsikringsordninger og lignende, idet fremtidige udbetalinger registreres som passiver.

Særligt i Island var hensynet til langsigtede offentlige pensionsforpligtelser den altovervejende årsag til, at man overgik til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper. Ændringen af budget- og regnskabsføringen af statslige pensionsforpligtelser medførte, at der i det islandske parlament, Altinget, ikke længere var politisk tilslutning til yderligere forhøjelser af statslige ansattes pensioner.

4.3.2. Større effektivitet i statsinstitutionerne

De fleste lande, der har indført omkostningsbaserede bevillinger i den statslige sektor, har haft til hensigt at øge effektiviteten i statsinstitutionerne. Der er i varierende omfang indbygget incitamenter til en mere effektiv kapitalforvaltning, f.eks. ved at institutioner kan beholde kapitalgevinster eller ”sparede” kapitalomkostninger ved salg af aktiver. Synliggørelsen af omkostningerne er også blevet anset som et vigtigt led i bestræbelserne på at ændre ”management-kulturen” og skabe en øget fokus på god økonomiforvaltning i den offentlige sektor.

4.3.3. Gennemskuelighed og ansvarlighed

En række lande har yderligere haft til hensigt at anvende omkostningsopgørelserne til at opnå større gennemsigtighed og ansvarlighed i forhold til de offentlige institutioners dispositioner. Endvidere fremhæves det, at ved at anvende samme budget- og regnskabspraksis som i den private sektor, vil budget- og regnskabsdokumenterne blive mere gennemskuelige for parlamentet og eksterne brugere som f.eks. de finansielle markeder.

I nogle lande har parlamentet imidlertid krævet, at der udarbejdes sideløbende kassebaserede budgetter, og at der udarbejdes broer (”crosswalks”) til de omkostningsbaserede budgetter. Dette skyldes, at politikerne i nogle tilfælde har haft vanskeligt ved at forstå de nye og ofte omfangsrige omkostningsbaserede budget- og regnskabsdokumenter.

4.4. New Zealand

4.4.1. Indledning

New Zealand gennemførte i 1980erne en række reformer af den offentlige sektor, der senere er blevet kendt under samlebetegnelsen ”New Public Management”. En integreret del af disse reformer var et fuldt omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem. New Zealand blev dermed foregangsland for indførelsen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper og repræsenterer stadig i dag den nok mest rendyrkede model for omkostningsbaserede principper.

Særligt interessant ved den new zealandske model er den meget vidtgående mål- og resultatstyring samt den udstrakte grad af delegering af ansvaret for styringen af investeringer.

4.4.2. Baggrund og formål

Omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper var i New Zealand en del af en større reform af hele den offentlige sektor, som blev påbegyndt i 1984. Hovedformålet hermed var:

at reducere den offentlige sektors rolle i økonomien ved hjælp af privatiseringer samt
at effektivisere og øge ansvarligheden i den resterende del af den offentlige sektor.

Omkostningsbudgettering blev i denne større reform delvist implementeret for at understøtte en vidstrakt mål- og resultatstyring, men havde også en vigtig berettigelse i sig selv gennem en bedre administration af statens aktiver og forpligtelser.

New Zealands institutionelle opbygning har visse særlige karakteristika, som man nødvendigvis må tage i betragtning ved en vurdering af reformerne. New Zealand har et stort antal af mindre departementer og nogle enkelte større departementer. Der er betydeligt færre ministre end departementer, således at hver minister ofte er ansvarlig for mere end et departement.

Udover departementerne består den new zealandske administration af et stort antal ”Crown entities”, som dækker over mange forskellige organisationsformer med forskelligt tilhørsforhold til departementerne. Samlet set er ”Crown entities” slutbrugerne af ca. en tredjedel af de samlede offentlige udgifter.

4.4.3. Styringen af investeringer

I New Zealand er der gennemført en vidtstrakt decentralisering og delegering af anlægsstyringen, hvor institutionerne som hovedregel selv beslutter, hvordan de håndterer deres aktiver. Det gælder vedligeholdelsesudgifter såvel som køb og salg af aktiver. Det giver den enkelte institutionsleder en udstrakt frihed til at optimere faktorsammensætning ved at frasælge overflødige aktiver, forvalte finansielle og materielle aktiver mere effektivt, samt overveje at leje frem for at eje.

Ved indførelsen af denne nye form for anlægsstyring blev alle institutionernes aktiver værdiansat. Forbrug af anlægskapital (afskrivninger) og forrentning af en institutions nettoaktiver (aktiver minus passiver) indgår herefter i bevillingsudmålingen for de enkelte departementer. Hvert departement kan tilpasse aktivmassen ved at anvende midler, der akkumuleres i takt med afskrivningerne. Der er dog indført en beløbsgrænse, således, at investeringer over 7 mio. new zealandske dollars (svarende til ca. 24 mio.kr.) kræver ministerens godkendelse, og investeringer over 10 mio. new zealandske dollars (svarende til ca. 35 mio.kr.) kræver godkendelse fra den samlede regering, uanset om der er akkumuleret tilstrækkelige midler til investeringen. Departementer med utilstrækkelige midler til en anlægsinvestering kan søge om en ekstra bevilling, der dækker det manglende beløb (anlægsbehov – akkumuleret reserve).

Ved introduktionen af forrentning af institutionernes aktiver blev departementerne kompenseret for forrentningen, men siden har ændringer i institutionernes netto-aktivmasse og deraf følgende ændringer i forrentningen ikke medført automatisk kompensering.

Aktiver ejet af ”Crown entities” administreres af deres respektive departementer. Selve tilpasningen af aktivmassen foretages dog decentralt, således at forbrug af anlægskapital (afskrivninger) og forrentning indgår i bevillingsudmålingen for den enkelte ”Crown entity”. Hver ”Crown entity” betaler et administrativt gebyr til departementerne for administrationen af deres aktiver.

Boks 4.1. Eksempler på effektiviseringer som følge af overgangen til omkostningsbudgettering

Mere optimal allokering af produktionsfaktorerne

De new zealandske statsvirksomheder formindskede deres omkostninger væsentligt efter indførelsen af omkostningsprincipper. Før implementeringen af omkostningsprincipper producerede de new zealandske statsvirksomheder samlet set ikke noget overskud, mens de i 1992 efter implementeringen af omkostningsprincipper tilbagebetalte 500 mio. new zealandske dollars i profit til den new zealandske regering. Dette kan ses som et udtryk for de effektivitetsforbedringer, der er mulige ved at sikre en mere optimal allokering af produktionsfaktorerne. Det bør dog bemærkes, at idet statsvirksomheder på samme tid blev udsat for konkurrence fra den private sektor, er det svært at afklare om ændringen skyldes overgangen til omkostningsprincipper eller den øgede konkurrence. New zealandske embedsmænd vurderede dog, at indførelsen af omkostningsprincipperne havde ført til en væsentligt forbedret forvaltning af statsvirksomhedernes aktiver, og at lignende omkostningsforbedringer var mulige i resten af den offentlige sektor.

Bedre værdiansættelse af aktiver

Som følge af overgangen til omkostningsprincipper fandt departementet for domstole ud af, at ubetalte bøder udgjorde et meget væsentligt beløb. På baggrund af en efterfølgende analyse, blev der gennemført en mere effektiv administration. Det blev i praksis gjort ved at indføre direkte indbetalingssystemer ved domstolene og computeriserede centraler som holdt styr på langsomme betalere.

Salg af overflødige aktiver

En af bevæggrundene for indførelsen af omkostningsprincipper i New Zealand var, at da regeringen i 1970erne ønskede at skille sig af med unødvendige landbesiddelser, muliggjorde det daværende kassebaserede system ikke at identificere, hvad staten egentligt ejede af landbesiddelser.

Omkostningerne ved udstedelsen af garantier medregnes

I 1970erne havde den new zealandske regering givet garantier til industrier, der var indblandet i olieproduktion. Garantierne kostede ikke den daværende regering noget ved udstedelsen, men efter at oliepriserne faldt, forlangte olieindustrierne garantierne udbetalt. Derved kom den siddende regering til at betale en høj pris for garantier udstedt af tidligere regeringer. Et fokus på omkostningsprincipper afdækker risikoen og de deraf følgende omkostninger ved sådanne eventualforpligtelser. Dette har blandt andet ført til, at den new zealandske regering er ophørt med at give jordskælvsforsikring til erhvervslivet.

4.4.4. Mål- og resultatstyring

Mål- og resultatstyringen var fra udgangspunktet en integreret del af den new zealandske model. Omdrejningspunktet i den new zealandske resultatstyring er output. Outputtet er specifikke aktiviteter og ydelser såsom regel-administration, tilvejebringelsen af serviceydelser, administration af transfereringer, politisk rådgivning m.m. I modsætning til outcomes, forudsættes outputmålene at være uafhængige af eksterne faktorer.

Idet hvert departement producerer mange forskellige outputs, bliver outputs af praktiske grunde kategoriseret i en række grupper. Disse grupper af outputs er helt centrale i den new zealandske mål- og resultatstyring. Dels gives bevillinger til hver outputgruppe, og dels administrerer og aflægger departementerne regnskab for hver af disse outputgrupper.

Hver institution indgår en kontrakt med ministeren vedrørende leveringen af outputs. Kontrakten er en aftale om antallet af outputs, der skal leveres samt prisen og kvaliteten af de leverede outputs. Denne specifikation af volumen, omkostninger og kvaliteten muliggør en sammenligning af de forventede resultater med de faktisk producerede resultater. Ved regnskabsaflæggelsen skal institutionerne forklare enhver forskel mellem planlagte og faktiske resultater.

For de fleste institutioner er der ikke nogen direkte sammenkædning af kontrakterne med bevillingsudmålingen. Men for en mindre gruppe af mere markedsorienterede institutioner er der indført aktivitetsafhængig bevillingsudmåling, hvor bevillingerne er baseret på outputpriser, enten i form af deciderede markedspriser eller i form af skyggepriser.

4.4.5. Regnskaber

I New Zealand er regnskabsområdet efter reformen reguleret med udgangspunkt i regnskabsregler fra den private sektor. Hvor det var nødvendigt, udviklede finansministeriet i et tæt samarbejde med den new zealandske rigsrevision (Audit Office) specifikke regnskabsregler for særlige statslige forhold.

New Zealand anvender et forholdsvis sofistikeret (reguleret) og omfattende system til værdiansættelse af materielle anlægsaktiver. Generelt anbefaler man at overveje alt andet end historiske anskaffelsespriser. Reglerne for værdiansættelse gælder for alle statslige aktiver, herunder også nationalejendom (heritage assets), hvis der foreligger en betaling for ”brugen” af aktivet.

4.4.6. Implementering

I modsætning til de fleste andre lande, som har taget et mere inkrementalistisk tilgang til omkostningsbudgettering valgte New Zealand at se omkostningsbaserede regnskaber og omkostningsbaserede bevillinger som en del af en samlet pakke. Implementeringen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper foregik derfor over en forholdsvis kort tidsperiode.

Transitionen fra kasse- til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper begyndte i 1989. Inden igangsættelsen af reformen skulle de enkelte ministerier og institutioner definere outputs og implementere omkostningsallokeringssystemer mv. Bevillingerne blev opdelt i tre typer efter på hvilket stadium af reformerne, de enkelte ministerier befandt sig:

a. inputbaserede bevillinger baseret på udgifter til inputs og med separate drifts- og anlægsbevillinger

b. omkostningsbaserede bevillinger inkl. ikke likviditetsdrivende omkostninger såsom afskrivninger og forrentning samt

c. bevillinger baseret på outputpriser, enten markedspriser eller skyggepriser.

Allerede i 1991 havde alle ministerierne bevæget sig fra gruppe a til b, som fortsat er den mest udbredte bevillingsform, mens bevillinger baseret på outputpriser naturligt er reserveret til institutioner, der er eller forventes at kunne blive udsat for konkurrence, og som derfor skal fungere på så sammenlignelige vilkår som muligt.

I oktober 1992 præsenterede regeringen det første fuldstændige sæt af omkostningsbaserede årlige finansielle statusposter for finansåret 1991/1992, og i 1994 fremlagde regeringen det første fuldstændige omkostningsbaserede budget inklusive lån og transfereringer.

4.5. Storbritannien

4.5.1. Indledning

Med virkning fra finansåret 2001/2002 har Storbritannien implementeret et fuldt omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem i staten. En række semi-autonome myndigheder i Wales, Skotland og Nordirland er ligeledes omfattet af de nye principper, mens lokalregeringerne allerede regnskabsfører efter omkostningsprincipper.

Indførelsen af omkostningsprincippet er forløbet over syv år. Den tidligere konservative regering introducerede første gang tankerne overfor det britiske parlament i 1993. I et såkaldt ”White Paper” fra 1995 ”Better Accounting for the Taxpayer’s Money: Ressource Accounting in Government” blev reformens elementer nærmere skitseret. Der blev fastlagt en køreplan for implementeringen, som indebar omkostningsbaserede regnskaber fra og med 1999/2000, det første omkostningsbaserede Spending Review (se nedenfor) fra og med 2000 og endelig omkostningsbaserede bevillinger fra og med 2001/2002.

4.5.2. Baggrund og formål

Formålet med overgangen til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper har været:

at opnå en mere effektiv ressourceanvendelse
at give parlamentet mere og bedre fokuseret information med henblik på øget ansvarliggørelse
bedre og mere strategisk informationsgrundlag for politiske prioriteringer, herunder inddragelse af de offentlige finansers langsigtede bæredygtighed
at skabe en forbindelse mellem omkostninger – og dermed ressourceforbruget – på den ene side og resultater og målsætninger for produktionen af serviceydelser på den anden.

Omkostningsbudgetter og –regnskaber indgår i en mere omfattende reform af budget- og bevillingssystemet, som definerer flerårige lofter for de statslige udgifter, og orienterer udgifterne til målsætninger til de serviceydelser, som regeringen forpligter sig på at levere over perioden, jf. figur 4.1. nedenfor.

Figur 4.1. Omkostningsprincippets indplacering i budget- og bevillingssystemet

Regeringen har forpligtet sig på et sæt af finanspolitiske spilleregler om, at man kun vil lånefinansiere investeringer, mens almindelige drifts- og overførselsudgifter skal kunne finansieres af løbende indtægter fra skatter, afgifter mv. Endvidere skal udgiftslofterne og omfanget af investeringer være forenelige med en målsætning om at bevare den offentlige nettogæld på et stabilt og forsvarligt grundlag.

Den udgiftspolitiske proces i Storbritannien er knyttet til udarbejdelsen af Spending Reviews hvert andet år, hvor der foretages en minutiøs gennemgang af de forskellige udgiftsområder. Her ud fra formuleres tre-årige udgiftslofter, der sammenkædes med formuleringen af målsætninger til serviceproduktionen.

Som følge af overgangen til et omkostningsbaseret bevillingssystem er der dannet to separate budgetter – et ressourcebudget og et investeringsbudget – som tilsammen udgør de tre-årige udgiftslofter. I ressourcebudgettet registreres ministeriernes omkostninger, mens investeringsbudgettet udgør en samlet ramme for investeringsomfanget det pågældende år.

4.5.3. Styring af investeringer

Styringen af investeringer må nødvendigvis ses i sammenhæng med bevillingsstyringen og den opdeling af budgetter, der er valgt.

Sammensætningen af henholdsvis ressourcebudgettet og investeringsbudgettet fremgår af boks 4.2.nedenfor.

Boks 4.2. Opbygningen af ressourcebudgettet og investeringsbudgettet

Ressourcebudgettet=
Administrationsomkostninger
+ Kapitalomkostninger (Afskrivninger og forrentning)
+ Programomkostninger
+/- gebyrer og ændring i hensættelser

Investeringsbudgettet=
Nye investeringer
- indtægter fra salg af aktiver mv.
+ Nettolåntagning

Nye investeringer
- indtægter fra salg af aktiver mv.
+ Nettolåntagning

I ressourcebudgettet registreres ministeriernes omkostninger opdelt på administrations- og programomkostninger. Administrationsomkostningerne er underlagt et særskilt udgiftsloft. Investeringerne indgår i ressourcebudgettet svarende til kapitalomkostningerne til afskrivning og forrentning af de foretagne investeringer.

Forrentningen kan bestå dels af renter på lån optaget af det pågældende ministerium, dels af en ”capital charge”, dvs. et forrentningskrav som pålægges ministeriernes egenkapital. Forrentningskravet er sat svarende til statens lånerente, som et mål for alternativomkostningen.

Endelig indgår i ressourcebudgettet omkostninger som følge af ændringer i ministerfordelte hensættelser samt de gebyrer, der opkræves for at udstede statsgarantier mv., jf. afsnit 4.5.6 nedenfor.

Investeringsbudgettet udgør en samlet ramme for investeringsomfanget det pågældende år, og dermed hvor meget det pågældende ministeriums aktiver kan forøges på balancen. Der registreres de samlede nye investeringer fratrukket indtægter fra salg af aktiver. Endelig indgår forskellen mellem det pågældende ministeriums låntagning og långivning. Det enkelte ministerium har dog ikke generel adgang til selv at lånefinansiere investeringer.

I forbindelse med overgangen til omkostningsbudgettering er definitionen af investeringer udvidet til at omfatte blandt andet driftsaktiver, der tidligere blev anskaffet over ministeriernes driftsbudgetter. Dette har medført en væsentlig forøgelse af investeringsbudgettet.

Boks 4.3. Sammensætning af bevillinger til ministerierne

Omkostningsbaseret del af bevilling=
Administrationsomkostninger
+ Kapitalomkostninger (Afskrivninger og forrentning)
+ Programomkostninger
+/- ændring i hensættelser

Kassebaseret del af bevilling=
Omkostningsbevilling
+/- afskrivninger og periodisering i øvrigt
+ nye investeringer, betalinger på lån mv.
- indtægter fra salg af aktiver mv.

Omkostningsbevilling
+/- afskrivninger og periodisering i øvrigt
+ nye investeringer, betalinger på lån mv.
- indtægter fra salg af aktiver mv.

Af boks 4.3. ovenfor fremgår sammensætningen af de enkelte bevillinger. Bevillingerne udgør en samlet pakke bestående af en omkostningsbaseret del, hvor parlamentet anmodes om at godkende ressourceforbruget for finansåret, og en kassebaseret del, som udgør et bevillingsmæssigt loft for, hvor mange penge, ministeriet må give ud i det pågældende år. Den kassebaserede del af bevillingen fremkommer groft sagt ved at trække ressourceforbrug til afskrivninger fra omkostningsbevillingen og korrigere for andre periodiseringselementer, der ikke medfører et likviditetstræk og tillægge nettoinvesteringsudgifterne, dvs. udgifter til nye investeringer minus indtægter fra salg af aktiver mv.

Denne sammensætning af bevillingerne har en række konsekvenser for investeringsstyringen.

For det første bevirker adskillelsen af separate ressource- og investeringsbudgetter, at bevillingerne belastes med kapitalomkostningerne samtidig med, at der er mulighed for at fastlægge en stram styring af det samlede investeringsniveau.

For det andet indebærer beregningen af den kassebaserede del af bevillingen, at ministerierne – i modsætning til fremgangsmåden i New Zealand – ikke får tildelt likviditet svarende til afskrivninger. Ministerierne kan således ikke selv akkumulere midler i takt med afskrivninger til finansiering af reinvesteringer i kapitalapparatet. I stedet finansieres investeringer overvejende ved, at regeringen optager statslån og bevilger pengene direkte, idet ministerierne dog inden for den omkostningsbaserede del af bevillingerne skal havde plads til forrentning og afskrivninger af den kapital, de får stillet til rådighed.

Dette giver alt andet lige færre frihedsgrader til ministerierne. Der er dog for det tredje indarbejdet incitamenter til at effektivisere ressourceanvendelsen:

afhændelse af aktiver indebærer en besparelse på kapitalomkostningerne, som kan genanvendes til andre formål. Overført til danske forhold kunne man sige, at kapitalomkostningerne er en del af rammebevillingen.
ministerierne kan genanvende indtægter fra salg af aktiver mv., enten til nye investeringer eller overføre midlerne til ressourcebudgettet til almindelig drift.

Den særskilte rammestyring af administrationsomkostninger indebærer dog, at indtægter fra salg af aktiver i hvert fald i udgangspunktet ikke kan genanvendes til øget administration. Endvidere sættes i budgettet ofte et loft for genanvendelsen af sådanne indtægter, og der vil normalt være et krav om, at indtægterne budgetteres. Hvis salget medfører et højere provenu end budgetteret, betyder det endvidere, at det pågældende ministerium støder imod det bevilgede kassebaserede loft. I så fald kræver genanvendelsen en tillægsbevilling. Givet de parlamentariske forhold i Storbritannien er det dog mest afgørende, om man internt i regeringen finder det hensigtsmæssigt med en forøgelse af likviditeten, mens den parlamentariske godkendelse mere er en formssag.

Et væsentligt element af investeringsstyringen er ligeledes, hvordan investeringerne besluttes. Som opfølgning på Spending Reviews forbereder hvert ministerium en investeringsplan, som redegør for de eksisterende anlæg og indeholder forslag til, hvilke investeringer, der skal foretages i de kommende år for at underbygge regeringens målsætninger.

De planlagte investeringer udmøntes som en del af de enkelte bevillinger, jf. boks 4.3. ovenfor. Der gives således ikke særskilte bevillinger til anlægsformål. Ændringer af investeringsbeslutninger i løbet af året skal forelægges parlamentet, men igen har dette i praksis ikke væsentlig betydning for udfaldet.

Boks 4.4. Eksempler på effektiviseringer som følge af overgangen til omkostningsprincipper

Brug af information om omkostninger

HM Customs and Excise udregnede omkostningerne ved en række specifikke resultatmål før man bestemte den bedste allokering af ressourcerne til rådighed for 2001-2004. HM Customs and Excise har også udviklet en omfattende økonomistyring der sammenbringer information om operationelle resultater, omkostninger, personaleforbrug og fremskridt på betydelige projekter.

Forbedret håndtering af aktiver

I The Public Record Office har synliggørelse af enhedsomkostningerne og forbedret information om institutionens aktiver resulteret i en forbedret håndtering af institutionens aktiver. På den baggrund blev der udviklet et on-line indkøbssystem, der har resulteret i besparelser som følge af mindre varelagre.

Salg af overflødige aktiver

Gennemgangen af statens aktiver som følge af overgangen til omkostningsbudgettering og incitamentet til at sælge overflødige aktiver, som følge af forrentningen af institutionernes aktiver har ført til identificering og frasalg af en lang række af statslige aktiver. Af mere kuriøse statslige aktiver, der er kommet for dagen som følge af denne øvelse, kan nævnes en parkeringsplads ved en Premier League klub og en stald til fuldblods væddeløbsheste.

Forbedret cash-management

Treasury udtalte, at der generelt ved overgangen til omkostningsprincipper var fundet udestående pengebeløb gemt mange steder i staten. F.eks. fik BBC efter indførelsen af omkostningsbudgettering nedbragt værdien af deres indestående i banken fra £240 mio. til £70 mio.

Forbedret cash-management

4.5.4. Mål- og resultatstyring

Uanset bestræbelserne generelt har gået på at opnå en mere snæver sammenhæng mellem bevillinger og resultatstyring, har ressourcerne i implementeringsperioden været fokuseret på at implementere andre dele af reformen. Regeringen publicerer i tilknytning til sine ”spending reviews” et sæt af outcomes: ”public service agreements” og outputs: ”service delivery agreements”.

Disse dokumenter fastsætter centrale mål og resultatkrav for departementerne, som disse skal efterleve i budgetperioden. Departementerne opgør i årsregnskaberne en fordeling af årets resultat på sådanne overordnede mål.

I sig selv udstikker ”public service agreements” og ”service delivery agreements” rammerne for hvorledes målopfyldelsen skal vurderes (f.eks. i form af uafhængige analyser eller opgørelser over centrale effektmål). Området er i udvikling i Storbritannien, men foreløbig er der ikke skabt en snæver kobling mellem resultatkrav og bevillingstildelingen.

4.5.5. Regnskaber

Lovgivningen regulerer, at Treasury i regnskabsreguleringen anvender UK-GAAP som referenceramme. UK-GAAP er regnskabsstandarder udviklet for og anvendt af virksomheder i Storbritannien. Treasury udarbejder dog en såkaldt Resource Accounting Manual, som præciserer og fortolker på denne grundlæggende referenceramme med henblik på udmøntning inden for staten.

Generelt anvendes markedspriser/dagspriser ved værdiansættelse af statslige aktiver. På denne vis går man i den britiske stat videre end de principper, der gælder for private virksomheder, hvor anvendelse af markedspriser kan ske under visse præmisser, men hvor det generelle princip er at anvende anskaffelsespriser. Der sker dog ingen indeksering af aktiverne i takt med den almindelige prisudvikling. Dermed er der i princippet ingen sikkerhed for (men heller ikke formelt behov for), at de løbende afskrivninger er nok til at finansiere en genanskaffelse af aktiverne.

4.5.6. Implementering

Man har i Storbritannien valgt en forholdsvis lang tilpasnings- og overgangsperiode. I denne forbindelse er der identificeret forskellige effekter:

på den ene side bliver man sårbar overfor personaleudskiftninger,
til gengæld indebærer den lange periode, at man opnår et bedre udgangspunkt for den endelige model
processen får mere karakter af evolution end revolution

Centrale elementer og erfaringer i implementeringsprocessen har været:

en betydelig politisk opbakning og dermed en betydelig grad af forpligtelse på administrativt niveau
kontinuitet sikret gennem etablering af en stor organisation af projekt teams
betydelige kulturelle barrierer i dele af statssektoren.

Reformen har indebåret, at man i 3 år har kørt to parallelle systemer (såvel kasse- og omkostningsbaserede systemer). Omstillingen krævede endvidere en vis grad af udskiftning på centrale poster i departementerne. Der har været brug for regnskabsuddannede kompetencer på bekostning af generalister. Generelt erfarede man også, at IT-ekspertisen i staten var begrænset og et problem i forbindelse med gennemførelsen af reformen. Man tilrettelagde en betydelig uddannelsesindsats såvel fra Treasurys side i forhold til departementerne, som internt i departementerne. Også NAO (rigsrevisionen) var involveret i denne centrale uddannelsesindsats.

4.6. Sverige

4.6.1. Indledning

I Sverige er der indført omkostningsbaserede regnskabsprincipper i staten, mens bevillingerne til dels stadig er kassebaserede. I efteråret 2002 fremlægger den svenske regering forslag om at overgå til omkostningsbaserede bevillinger. Forslaget forventes fremsat i Riksdagen som en ny lov om statsbudgettet til foråret 2003 og omkostningsbaserede bevillinger forventes at træde i kraft fra og med 2004.

Selvom Sverige endnu ikke er gået over til et fuldt omkostningsbaseret budgetsystem, har man siden 1996 opereret med en lånemodel, som indeholder væsentlige elementer af omkostningbudgettering.

4.6.2. Formål og baggrund

Udgangspunktet for indførelsen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i Sverige var at skabe forudsætninger for en tydeligere kobling mellem mål, resultater og omkostninger. Hovedformålene kan gengives i følgende punkter:

sammenkobling af mål og planlagt ressourceforbrug.
opnåelse af et bedre billede af målopfyldelsen og det faktiske ressourceforbrug.
synliggørelse af omkostningerne

Implementeringen af omkostningsbaserede budget- og regnskaber skal således ses i et tæt samspil med indførelsen af mål- og resultatstyring. Det er således målet på sigt, at der på baggrund af de opstillede mål kan beregnes forventede totale omkostninger for de enkelte politik- og aktivitetsområder.

Den øgede fleksibilitet og fokus på institutionernes output i mål- og resultatstyringen medfører et øget pres for at styrke det finansielle og operationelle ansvar. Omkostningsopgørelser er et vigtigt element i denne proces, idet der tilvejebringes et grundlag for at sammenligne de omkostninger, der er forbundet med at producere forskellige typer af offentlige ydelser.

Synliggørelsen af omkostningerne er også et vigtigt led i bestræbelserne på at ændre ”management-kulturen” og skabe en øget fokus på god økonomiforvaltning i den offentlige sektor. For at sikre en stram udgiftsstyring skal disse reformer også ses i sammenhæng med en ny budget proces. Denne nye budget proces inkluderer flerårige totalrammer, hvor der for hvert år fastsættes en totalramme for samtlige statslige udgifter 3 år frem.

4.6.3. Styringen af investeringer

Selvom Sverige endnu ikke er gået over til fuld omkostningsbaseret budgettering, omkostningsbaseret budgettering reelt indført for visse aktiver. I praksis er dette gennemført med en lånemodel, som beskrevet i Kapitalförsörjningsförordningen af 1996. Skridtet til fuld omkostningsbudgettering i Sverige er derfor ikke så stort.

Riksgäldskontorets lånemodel

Under lånemodellen hører alle aktiver som udgør produktionsfaktorer – materielle, immaterielle og finansielle – og som anvendes i virksomheden. Aktiverne skal dog have en anskaffelsespris på mindst 10.000 svenske kroner ekskl. moms. og en økonomisk levetid på mindst 3 år.

Aktiverne finansieres med lån i Riksgäldskontoret, som er en institution under den svenske regering, men med en selvstændig bestyrelse. Afskrivningstiden på et aktiv fastsættes af institutionerne selv, og i princippet gælder der ikke andre regler herfor end god regnskabspraksis.

Fra 1996 til 2002 har der skullet optages et lån for hver større investering, institutionen foretog, hvor lånets løbetid modsvarede aktivets økonomiske levetid. Denne ordning indebar imidlertid et stort antal lån og som følge heraf store administrationsomkostninger. Fra og med 1. juli 2002 er Riksgäldskontoret gået over til at anvende ”avistalån”. Avistalån er et lån med en variabel reporente og fungerer i praksis som en kassekredit. På denne kassekredit kan institutionerne hele året frit optage yderligere lån eller tilbagebetale tidligere optagne lån.

Idet renten for kassekreditten er variabel, indebærer denne type lån en betydelig renterisiko for institutionerne. For at mindske denne risiko foreslås det, at institutionerne kan kombinere kassekreditten med én eller flere langsigtede lån med fast rente. Den ønskede effekt med at nedbringe antallet af lån kan dog stadig bevares, idet de langsigtede låns løbetid ikke længere er koblet til den økonomiske levetid af aktiverne. Dette muliggør, at institutionerne kun behøver nogle få langfristede lån samt en kassekredit konto, som håndterer de periodiske variationer i lånebehovet.

Institutionernes afbetalingerne skal være lig de samlede årlige afskrivninger på denne institutions aktiver, og derved tilskynde institutionen til at optimere sammensætningen af produktionsfaktorerne. Institutionerne skal derfor mindst to gange om året afstemme institutionens bogførte værdi af dets (afskrevne) anlægsaktiver med institutionens samlede lån i Riksgäldskontoret (summen af institutionens kassekredit og institutionens langtsigtede lån).

Lånerammer

Regeringen fremlægger i budgetpropositionen (den svenske finanslov), som skal vedtages af riksdagen, de samlede lånerammer for næste år opdelt på 27 udgiftsområder (f.eks. arbejdsmarked, forsvar, kommunikation). Denne totale låneramme angiver det maksimale udlån, som regeringen må have i et givet år og inkluderer således også tidligere års optagne lån, som ikke er fuldt tilbagebetalte. Den 30 juni 2001 var den bemyndigede låneramme på 20,3 milliarder svenske kroner, og det samlede udlån udgjorde 14,1 milliarder svenske kroner.

Regeringen opdeler lånerammen for hvert udgiftsområde i lånerammer for hver af de enkelte institutioner indenfor dette område. Regeringen behøver dog ikke at uddele hele den totale låneramme, men kan vælge at beholde en del af rammen som en ”buffer” til uforudsete udgifter.

Hver institutions låneramme angiver det maksimale udlån, som institutionen må have i Riksgäldskontoret. En låneramme i Riksgäldskontoret er tilknyttet den enkelte institution, og således ikke knyttet til f.eks. en specifik bevilling. Institutionerne skal hvert år anmode om en ny låneramme for deres samlede lån og ikke kun for de forventede nye lån i det kommende budgetår.

Hvis en institution forudser, at en tildelt låneramme ikke kommer til at række, indsendes en begæring til regeringen om en forhøjelse af lånerammen. Institutionen skal i den forbindelse angive, hvordan de fremtidige afbetalinger og renteomkostninger vil blive finansieret.

Lånerammen indgår ikke i institutionens udgiftsramme, men omkostningerne til renter og afskrivninger indgår i ministeriets normale driftsudgifter og er derfor også underlagt udgiftsrammerne for institutionernes samlede udgifter. Institutionerne kan således heller ikke låne større beløb, hvis de ikke har midler indenfor deres budget til at betale afdrag og renter af lånet.

Hvis institutionen på eget initiativ sælger et aktiv, som har været finansieret med lån i Riksgäldskontoret, skal aktivets tilbageværende lånebeløb forfalde. Hvis salgsprisen er større end det tilbageværende lånebeløb (en kapitalgevinst), kan institutionen disponere over beløbet indenfor rammerne af den virksomhed, hvor det solgte aktiv har været anvendt. Hvis salgsprisen er mindre end det tilbageværende lånebeløb, finansieres det resterende lån af midler, som institutionen disponerer over i den virksomhed, hvor det solgte aktiv har været anvendt.

Den svenske lånemodel er interessant, fordi der – i modsætning til f.eks. i New Zealand – fastholdes en central politisk bevillingsmæssig styring af investeringerne, hvilket muliggør politiske trade-offs mellem forskellige udgiftsområder.

Et problem med lånerammerne er imidlertid, at svingningerne i låneudnyttelsesgraden betyder, at den totale låneramme ikke kan bruges som noget egentligt styringsinstrument. Udsvingene skyldes, at hver institution har fri dispositionsret. Idet mange institutioner ikke forbruger hele deres låneramme i et givet år, så vil den totale låneramme ofte være betydeligt større end det egentlige lånebeløb. I dag er låneudnyttelsen for eksempel kun omkring 70 pct.

Investeringer under den nye lov om statsbudgettet

Der forventes ikke større ændringer i finansieringen af aktiver i forbindelse med den nye lov om statsbudgettet. Materielle aktiver vil således stadig blive finansieret med lån i Riksgäldskontoret med træk på en kassekredit. Lånerammerne forventes også at blive videreført. Der forventes endvidere indført to bevillingstyper: Driftsbevilling og kapitalbevillinger. Kapitalbevillinger forventes anvendt hovedsageligt til finansiering af investeringer i infrastruktur, krigsmateriel og miljøopretning. Driftsbevillinger skal budgetteres og afregnes omkostningsmæssigt, mens kapitalbevillinger skal budgetteres og afregnes kassemæssigt.

4.6.4. Mål- og resultatstyring

Mål- og resultatstyring har været et vigtigt element i udbredelsen af omkostningsbaserede regnskabsprincipper i den svenske stat. Finansloven er formålsbaseret, men på dette niveau er der ikke formelt etableret en direkte sammenhæng mellem bevillingstildelingen og resultatopnåelse. Mål- og resultatstyringen er en øvelse, der foregår i dialogen mellem regeringen og styrelserne i forbindelse med udmeldingen og udmøntningen af årets bevillinger.

I praksis modtager den enkelte styrelse fra regeringen (ministerkollektivet) en bevillingsskrivelse (regleringsbrev), hvori årets bevillinger meldes ud sammen med centrale (og på forhånd forhandlede) mål og resultatkrav. På denne vis sker der en indirekte sammenkædning mellem bevillingerne og centrale krav.

I styrelsens årsregnskab skal der redegøres for målopfyldelsen for de resultatkrav der er beskrevet i regleringsbrevet. Det er erfaringen fra Sverige, at der har været en tendens til, at antallet af mål og resultatkrav har en tendens til at vokse, uden at interessen for målopfyldelsen er vokset tilsvarende.

4.6.5. Regnskaber

Regnskabsområdet er ”velreguleret” i den svenske stat. Strukturen minder meget om den danske. Oprindelig var reguleringen i form af eksempler og almene råd fokuseret på de internationale regnskabsstandarder for private (børsnoterede) virksomheder, men erfaringen har vist et behov for at konkretisere og målrette vejledningen til statens særlige behov. Regelsættet gælder for alle styrelser og institutioner i staten. Der sondres således ikke eksplicit mellem store og små, hvad angår krav til rapporteringen, men visse små institutioner har eksplicit fået dispensation fra visse regler. Der eksisterer dog en central statslig enhed, som varetager bogføringsopgaver for en række af mindre institutioner.

Den svenske regering følger IASBs (International Accounting Standard Board) overordnede regelsæt for hensættelser. Af særlige forhold kan dog nævnes, at materielle aktiver er afgrænset til aktiver til varig brug (mindst 3 år). Materielle aktiver optages generelt til anskaffelsespris/kostpris. Kun donerede aktiver værdiansættes til dagsværdi (aktuelle værdier). Infrastrukturelle, militære og immaterielle aktiver indgår i balancen. Til gengæld aktiveres nationalejendom (heritage assets) og visse finansielle aktiver ikke.

4.6.6. Implementeringen

Siden beslutningen om indførelse af omkostningsbaserede regnskabsprincipper blev truffet i 1988 er der gået 13 år. Processen har været styret centralt fra i første omgang Riksrevisionsverkets og siden hen Ekonomistyringsverkets side. I forhold til de lande, der har besluttet at gennemføre en vidtgående omkostningsmodel (New Zealand og Australien), er der fortsat centrale elementer, der endnu ikke er taget stilling til, herunder hvordan overførsler og kulturelle aktiver (heritage assets) skal håndteres.

Implementering af omkostningsprincipper på styrelsesniveau har kunnet håndteres uden ændringer af lovgivningen, og er blevet gennemført successivt i perioden 1991 til 1993. Reformen har været suppleret med en udrulning af nye lokale økonomisystemer til understøttelse samt et omfattende uddannelsesprogram. Reformen har endvidere organisatorisk involveret de enkelte departementer i form af udpegning af centrale støtte- og kontaktpersoner lokalt.

4.7. Canada

I Canada er implementeringen af omkostningsprincipper en gradvis proces, som allerede har forløbet over en årrække. Visse aktiver og passiver har længe været behandlet efter omkostningsprincipper i regnskabsaflæggelsen. Det gælder blandt andet tjenestemandspensioner, hvor de enkelte ministerier og institutioner betaler et aktuarmæssigt beregnet bidrag til en central pensionsfond. Endvidere foretages værdireguleringer af blandt andet finansielle aktiver.

I 1989 iværksatte regeringen arbejdet i retning af et egentligt omkostningsbaseret regnskabssystem. Efter en række opstartproblemer blev projektet – Financial Information Strategy (FIS) – revitaliseret i 1995. Projektet bestod dels af udarbejdelsen af nye omkostningsbaserede regnskabsregler, dels af implementeringen af lokale økonomisystemer, der kunne understøtte overgangen til omkostningsprincipper.

Med virkning fra finansåret 2001/2002 overgik man i Canada til et fuldt omkostningsbaseret regnskabssystem. Dog har man indtil videre besluttet at undtage eventualforpligtelser og forpligtelser til miljøoprydning, visse personaleomkostninger samt omkostninger til ydelser, der leveres uden betaling mellem ministerierne.

En overgang til omkostningsbaserede bevillinger er under overvejelse. I en rapport fra de canadiske revisionsmyndigheder anbefales, at de omkostningsbaserede regnskaber efterfølges af omkostningsbaserede budgetter. Denne holdning deles af såvel parlamentsudvalget for offentlige budget- og regnskabsspørgsmål som et overvældende flertal af de adspurgte ministerier.

Baggrunden for det udbredte ønske om ligeledes at indføre omkostningsbaserede bevillinger er, at der indtil videre har været en tendens til, at ledelserne i institutioner og ministerier ikke i tilstrækkeligt omfang anvender de nye finansielle informationer. En omkostningsbaseret rapportering har ikke givet incitamenter til en ændret adfærd, og omkostningsbevillinger vurderes som en nødvendig betingelse for at få den ønskede ændring i ledelseskulturen. Hertil kommer, at der har været en del bekymring for de administrative omkostninger, der følger af at skulle tilgodese flere rapporteringsformål på én gang – en kassebaseret bevillingsrapportering og en decentral omkostningsbaseret regnskabsaflæggelse.

4.8. Holland

Det unikke ved den hollandske model er, at man i en lang periode har haft en selektiv tilgang til indførelsen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper. Principperne gælder således kun for styrelser eller institutioner (agencies). Indtil starten af 1990erne var ministerierne i Holland integreret i enhedsorganisationer. Siden da er den hollandske centraladministration blevet reformeret, idet ministerierne er blevet opdelt i departementer og styrelser. Udskilte styrelser skal opfylde en række betingelser, blandt andet følgende:

produkter, service og kvalitetsindikatorer skal være kvantificerbare og der skal etableres omkostnings- eller prismodeller
produktionen skal være forretningsorienteret, eller det skal være muligt at benchmarke imod andre offentlige eller private udbyderes output
der skal være gennemført pilottests for omkostningsbaserede regnskaber, herunder en åbningsbalance
der skal være etableret resultatorienterede planlægnings- og styringsværktøjer, både in- og eksternt

Styrelserne aflægger regnskaber på omkostningsbasis, mens departementer og enhedsministerier aflægger traditionelle regnskaber. Omkostningsbaserede budgetter og regnskaber er således blevet set som en del af en samlet reformpakke. I 2000 omfattede de udvalgte styrelser/institutioner ca. 7 pct. af det samlede statsbudget.

Det samlede statsbudget- og regnskab fungerer fortsat som et kassebaseret system. Bevillingen til de omfattede styrelser/institutioner vil typisk indgå som en udgift under det pågældende ministerium, hvor bevillingen modsvarer den likviditet, som styrelsen/institutionen tildeles. Heri indgår likviditet svarende til afskrivninger og forrentning af anlæg. Bevillingen fastlægges svarende til ”prisen” på de ydelser, som ministeriet køber af den enkelte institution. Da der i de fleste tilfælde ikke har været mulighed for at benchmarke imod alternative udbydere, har bevillingen i praksis været baseret på omkostninger.

De enkelte styrelser og institutioner kan dels egenfinansiere investeringer i kraft af opsamlingen af likviditet i takt med afskrivningerne, dels finansiere ved interne statslige lån. Investeringer forudsætter dog godkendelse fra det pågældende ressortministerium og lånefinansiering forudsætter yderligere Finansministeriets godkendelse.

Det overvejes for indeværende, om Holland skal overgå til omkostningsprincipper i hele staten. Baggrunden for overvejelserne er blandt andet et ønske om større gennemsigtighed. Den hollandske rigsrevision har endvidere kritiseret, at man på samme tid har et omkostningssystem for ”agencies” og et almindeligt kassebaseret system for andre institutioner i regeringen. Et fuldt omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem for hele den hollandske regering forventer dog ikke implementeret før 2007.

Det overvejes, hvorvidt overgangen til omkostningsprincipper skal være obligatorisk, eller om man kan basere sig på en frivillig ordning.

Holland påtænker at anvende The European System of Accounts (ESA ‘95) som udgangspunkt for fastsættelse af standarder for investeringsudgifter under anvendelse af et omkostningsbaseret regnskabssystem. ESA er vedtaget af EU som europæiske retningslinjer for nationalregnskabsopgørelser.

ESA anvendes til at definere, hvad der kan optages som aktiver på statens balance. Definitionen af kapitaludgifter bestemmer, hvilke udgifter der skal fremgå som aktiver på balanceopgørelsen, og hvorvidt disse udgifter skal periodiseres. Derimod fastlægger ESA ikke retningslinjer for afskrivningsperioder mv., hvorfor ESA alene anvendes som udgangspunkt for fastlæggelsen af retningslinjer for et omkostningsbaseret regnskab.

4.9. USA

USA's føderale budget er et forpligtelsesbaseret budget, hvor Kongressen giver de enkelte myndigheder separat hjemmel til at indgå forpligtelser, og de fleste transaktioner opgøres likviditetsbaseret. I USA har man indtil videre anlagt den vurdering, at omkostningsbudgettering kun skal anvendes til i visse tilfælde at belaste myndigheder eller institutioner svarende til ressourceforbruget ved bestemte typer af transaktioner. Det føderale budget som helhed skal fortsat være forpligtelsesbaseret, og muliggøre kontrol af likviditetsforbruget.

Baggrunden er hovedsagelig en bekymring for, at et omkostningsbaseret system bliver udgiftsdrivende, især ved anskaffelser af aktiver med en lang levetid. Endvidere er en væsentlig decentralisering af beslutninger ikke forenelig med den væsentligt mere detaljerede budgetmæssige kontrol, der er fremherskende i det føderale amerikanske system. Der er dog indført sideløbende omkostningsbaserede regnskaber fra 1994. Omkostningsbudgettering anvendes – eller skal anvendes – i forbindelse med følgende typer af forpligtelser:

Medarbejderpensioner
Sundhedsydelser til pensionister
Oprydning af farligt affald som skyldes særlige programmer (der indbetales midler til en oprydningsfond)

For disse ordninger betaler de enkelte myndigheder eller institutioner aktuarmæssigt opgjorte bidrag til centrale fonde. Ordningerne udviser budgetmæssig neutralitet. Dette kan reducere incitament-effekten, men har til gengæld betydelige fordele – f.eks. indgås ingen ufinansierede forpligtelser. Der eksisterer endvidere en pendant til den danske huslejeordning, hvor en central myndighed er ansvarlig for køb, salg og leasing af føderal ejendom til kontorbrug, som herefter udlejes til markedspriser til de øvrige myndigheder og institutioner.

Denne ordning er foreslået udviklet til andre typer af aktiver, hvorefter hver enkelt ministerområde skal være sin egen aktivforvalter og belastes af den fulde bevilling til anskaffelsen af aktiverne, og siden hen belaste programmerne med en leje, der svarer til kapitalomkostningen. Herved sikres en fornuftig incitamentstruktur og en hensigtsmæssig aktivforvaltning uden, at man giver slip på kontrollen med udgifterne ”up front”.

Generelt arbejder man på føderalt niveau med såkaldte ”Intra-governmental revolving funds”, der er centrale fonde, som producerer varer og tjenester for andre centrale myndigheder. Fondens indgår som input i disse andre myndigheders produktion. Herved opnås, at modtagerne af ydelserne belastes med den fulde omkostning/pris for ydelserne.

4.10. Opsummering

Gennemgangen af omkostningsprincipper i en række OECD-lande har afsløret, at der eksisterer væsentlige forskelle i, hvordan disse lande har anvendt eller påtænker at anvende omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper. Gennemgangen viser, at de valgte styringsmodeller knytter sig tæt til den eksisterende budgetmæssige- og institutionelle struktur i de pågældende lande. Endvidere har overgangen til omkostningsbaserede bevillinger i flere lande været et delelement i større reformer af den offentlige sektor. Eksempler herpå er New Zealand, Australien, Storbritannien og Holland, der i forbindelse med overgangen til omkostningsbaserede bevillinger – i forskelligt omfang – har indført kontrakt- og resultatbaserede organisationsformer i den offentlige sektor.

Der er således ingen modeller, der uproblematisk kan overføres til danske forhold. Der kan dog hentes inspiration fra de forskellige modeller, andre lande har valgt at implementere og drages nytte af de mange erfaringer med omkostningsbaserede principper, der allerede er gjort.

Styringen af investeringer

Gennemgangen har vist, at de enkelte landes styringsmodeller hver har deres fordele og ulemper. Der er især tale om en afvejning mellem graden af styring overfor friheden for institutionerne til at disponere, som de måtte ønske.

I New Zealand er der gennemført en vidtstrakt decentralisering, hvor den enkelte institution har en udstrakt frihed til at optimere faktorsammensætningen. Men egenfinansieringen ved opsamling af likviditet i takt med afskrivningerne medfører også nogle styringsmæssige problemer. De new zealandske erfaringer viser, at det er særdeles vanskeligt at værdiansætte institutionernes aktiver korrekt i åbningsbalancen. Det har betydet store forskelle på institutionernes muligheder for at egenfinansiere reinvesteringer i kapitalapparatet via de midler, der akkumuleres i takt med afskrivningerne. Der har således været eksempler på institutioner med et nedslidt kapitalapparat, der ikke har kunnet få dækket legitime kapitalbehov, mens andre har kunnet opbygge en ressourcerigelighed som følge af et i udgangspunktet inoptimalt stort kapitalapparat.

I Storbritannien er valgt en bevillingsstruktur med separate likviditetslofter, hvilket betyder færre frihedsgrader til institutionerne, men også sikrer en øget styring. Den anvendte bevillingsstruktur med separate likviditetslofter sikrer, at der fortsat kan styres direkte på likviditeten samtidig med, at man opnår en række af fordelene ved omkostningsbaserede bevillinger. Til gengæld er der tale om en kompliceret model, hvor bevillinger til likviditet og omkostninger er indbyrdes afhængige. Under likviditetsloftet indgår nye investeringer med den fulde investeringssum, således at regeringen kan styre investeringsomfanget direkte ved at skrue op eller ned for investeringsbudgettet. Det er i den forbindelse endvidere interessant, at man – i modsætning til i Sverige – lader såvel omkostningerne som investeringsudgifterne indgå i den flerårige udgiftsrammestyring.

Den svenske model er bedre til at håndtere ændringer i investeringsbehov end f.eks. den new zealandske. Det følger af, at den svenske model undgår at sammenkoble finansieringen af nye aktiver med afskrivninger af de eksisterende aktiver. Derved undgås, at institutioner med faldende investeringsbehov (eller en i udgangspunktet for stor aktivmasse) får et for stort anlægsbudget, og at institutioner med stigende investeringsbehov (eller en i udgangspunktet for lille aktivmasse) får et for lille anlægsbudget. Den svenske lånemodel er endvidere interessant, fordi den fastholder en central politisk bevillingsmæssig styring af investeringerne modsat f.eks. i New Zealand. I perioder med begrænsede ressourcer muliggør denne centrale tildeling af lånerammer i højere grad politiske trade-offs mellem forskellige udgiftsområder. Et problem med lånerammerne er imidlertid, at svingningerne i låneudnyttelsesgraden betyder, at den totale låneramme ikke kan bruges som noget egentligt styringsinstrument.

Det unikke ved den hollandske model er, at man i en lang periode har haft en selektiv tilgang til indførelsen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper. I 2001 har den hollandske regering imidlertid besluttet at overgå til omkostningsprincipper i hele staten.

I USA har man valgt at begrænse sig til at indføre omkostningsregnskaber i institutionerne, mens omkostningsbaserede budgetprincipper alene virker på enkelte særligt udvalgte områder. Baggrunden er hovedsagelig en bekymring for, at omkostningsbudgettering bliver udgiftsdrivende. Endvidere er en væsentlig decentralisering af beslutninger ikke forenelig med den væsentligt mere detaljerede budgetmæssige kontrol, der er fremherskende i det føderale amerikanske system.

Canada har indtil videre også begrænset reformen til regnskabssiden, men det er interessant set med danske øjne, at såvel revisionsmyndigheder som parlamentsmedlemmer og embedsmænd i ministerierne peger på, at omkostningsregnskaber ikke gør det alene. Omkostningsbevillinger vurderes at være en forudsætning for at opnå de ønskede styringsmæssige effekter og kulturforandringer i ministerierne.

Mål- og resultatstyringen

Mål- og resultatstyring har været et vigtigt element i overgangen til omkostningsprincipper i alle lande. Det er dog stor forskel i hvor langt de enkelte lande er gået i retning af at etablere en direkte sammenkobling mellem bevillingstildelingen og resultatopnåelse.

New Zealand har været foregangsland og gennemført en vidtstrakt mål- og resultatstyring, som også indebærer en direkte kobling mellem bevillingstildelingen og resultatopnåelsen. Den new zealandske model har dog også udstillet nogle af problemerne i en omfattende mål og resultatstyring. Først og fremmest er operationalisering af målbare outputs i den offentlige sektor og grupperingen i output grupper ofte særdeles vanskelig. Styring på denne baggrund kan derfor resultere i både perverse incitamenter og høje transaktionsomkostninger.

I både Storbritannien og Sverige er det ligeledes tanken, at omkostningsprincipperne skal kædes sammen med resultatstyring, om end der endnu ikke er tale om en egentlig aktivitetsafhængig bevillingsudmåling. I begge lande er området dog under fortsat udvikling.

Regnskaber

På regnskabssiden viser gennemgangen, at de lande, der har implementeret omkostningsregnskaber, har valgt at regulere med udgangspunkt i regnskabsregler fra den private sektor eller internationale regnskabsstandarder. For særlige statslige forhold gælder der dog for alle lande væsentlige undtagelser fra de private regnskabsregler.

Implementering

Gennemgangen viser, at der er stor forskel på, hvor hurtigt landene har valgt at implementere omkostningsreformerne. Erfaringerne viser, at ved en længere implementering er man sårbar overfor personaleudskiftninger. Til gengæld indebærer den lange periode, at man opnår et bedre udgangspunkt for den endelige model og processen får mere karakter af en evolutionær proces.