5. Afgrænsning af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i staten

I kapitlet vurderes afgrænsningen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i staten. Ud fra de overordnede formål med omlægningen gennemgået i kapitel 2 gives anbefalinger til den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling af de forskellige typer af aktiver og passiver. De centrale spørgsmål, der i den forbindelse søges besvaret, er:

Hvilke aktiver og passiver skal fremover indregnes på statens status og ud fra hvilke retningslinjer?
Hvilke retningslinjer skal gælde for registreringen i institutionernes omkostningsregnskaber og på finansloven/statsregnskabet?

I det eksisterende udgiftsbaserede system registreres udgifter og indtægter efter retserhvervelsesprincippet, dvs. når et retsligt krav på et veldefineret beløb kan gøres gældende.

I et omkostningsbaseret system registreres i takt med ressourceforbruget. For en række udgiftsarter, vil omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper derfor indebære en ændret periodisering. Hvis der skal registreres efter omkostninger på finansloven, kan den ændrede periodisering få væsentlig betydning for både bevillingsudmålingen og registreringstidspunktet.

Som det fremgår af afsnit 5.2, vil indførelse af omkostningsprincipper indebære anvendelse af årsregnskabslovens principper, men en sådan overførsel af regnskabsprincipper fra den private sektor kræver visse tillempninger. Formålet med afsnittet er således at skabe en ramme for den efterfølgende afgrænsning af aktiver og passiver.

I afsnit 5.3-5.11 foretages herefter en gennemgang af de forskellige statusposter med overvejelser om en eventuel indregning i statens status og registrering på finansloven. Det skal bemærkes, at en række overvejelser vedr. de enkelte typer af aktiver og passiver af pladsmæssige hensyn er henvist til bilag. Det gælder afsnittene 5.3-5.6, 5.8-5.10 samt 5.11.1 og 5.11.3.

I afsnit 5.12 diskuteres, om der er grundlag for at foretage yderligere afgrænsninger ud fra en institutionel dimension ved at differentiere mellem statsinstitutioner efter objektive kriterier.

Endelig foretages i afsnit 5.13 en opsummering af udvalgets vurderinger og anbefalinger.

5.2. Generelle regnskabsprincipper

5.2.1. Præmisserne for anvendelse af årsregnskabsloven

Udvalget har overvejet præmisserne for, hvorledes en anvendelse af Årsregnskabslovens principper kan gennemføres på det statslige område.

Man sondrer i regnskabsteorien mellem to retninger, den transaktionsbaserede og den værdibaserede. Lidt forenklet betragtet har den transaktionsbaserede teori fokus på realiserede transaktioner, medens den værdibaserede teori har fokus på målingen af aktiver og forpligtelser. De væsentligste konsekvenser af sondringen er opstillet i boks 5.1. nedenfor.

Boks 5.1. Eksempler på forskelle mellem transaktions- og værdibaserede regnskabsprincipper

Den transaktionsbaserede tilgangsvinkel

Indtægter måles til salgspris og omkostninger til historiske priser.

Indregning af indtægter, omkostninger, aktiver og forpligtelser har baggrund i en transaktion.

Resultatopgørelse og balance indeholder principielt ikke urealiserede værdiændringer.

Internt oparbejdede immaterielle aktiver indregnes ikke.

Indregning af omkostninger i resultatopgørelsen sker efter matchingprincippet.

Aktiver er principielt tidligere afholdte udgifter, som er parkeret på balancen, m.h.p. senere matching.

Nedskrivninger eksisterer i princippet ikke, da der ikke foreligger en transaktion.

Den værdibaserede tilgangsvinkel

Overskuddet måles som fremgang i værdien af egenkapital fra primo til ultimo.
Resultatopgørelsen viser periodens ændringer i aktiver og forpligtelser.
Det forudsættes ikke, at der er gennemført en transaktion, for at dette kan vises i regnskabet.
Opfylder en post ikke definitionen på et aktiv, skal det optræde som en omkostning i resultatopgørelsen, uanset matchingprincippet.
Aktiver er reelle økonomiske ressourcer, der har værdi for virksomheden.
Kun reelle forpligtelser kan indregnes som hensættelser (ikke hensættelser til kommende omkostninger, jf. matchingprincippet).
Ændringer i værdier tages ind i balancen, når aktuelle markedspriser eller kapitalværdier ændres, hvorfor historiske kostpriser ikke er interessante.

Den nye årsregnskabslov er udtryk for et skifte i fokus, i retning væk fra det transaktionsbaserede hen imod det værdibaserede princip. I praksis kan det transaktionsbaserede princip dog fortsat rummes inden for loven.

Den nye årsregnskabslov åbner mulighed for, at der i den private virksomheds regnskab kan aktiveres værdier, der skabes som led i de almindelige driftsaktiviteter for hermed at give et mere dækkende billede af, hvor meget virksomheden reelt er værd. Eksempler på sådanne værdier er samfundsskabte værdistigninger på fast ejendom, eller opbygning af en bestemt viden om et særligt område, som nogen vil efterspørge (immaterielle aktiver).

I en statslig sammenhæng vil sådanne værdier også kunne skabes, men der er behov for centralt at kunne styre, hvordan værdierne skal kunne anvendes. I modsat fald begrænses kontrollen med de samlede statslige udgifter.

Institutionernes muligheder for at tilvejebringe nye værdier, der ikke er hjemlet på finansloven, og omsætte disse i øgede statslige udgifter, bør således begrænses.

Op- og nedskrivninger rejser ligeledes en række problemstillinger i forhold til bevillingsstyringen. Hvis bevillingerne er baseret på omkostninger, vil en opskrivning af et aktivs værdi medføre, at værdistigningen skal indgå i grundlaget for afskrivningerne, hvilket kan udløse et merbevillingsbehov. Nedskrivninger kan ligeledes medføre et merbevillingsbehov på kort sigt, da nedskrivningen forudsættes at skulle optages direkte i resultatopgørelsen. På længere sigt kan nedskrivninger medføre et bevillingsmæssigt råderum som følge af, at afskrivninger og forrentning beregnes ud fra en lavere værdi. Et værdibaseret princip skaber dermed uhensigtsmæssige fluktuationer i bevillingerne og mindsker mulighederne for at styre statens udgifter.

Udvalget anbefaler derfor, at årsregnskabslovens værdibaserede princip modificeres ved anvendelse på det statslige område. Dette indebærer, at den nye årsregnskabslovs mere vidtgående muligheder for anvendelse af dagsværdier (markedsværdier) ikke umiddelbart bør finde anvendelse i staten. I stedet bør kostpriser/anskaffelsespriser anvendes som grundlæggende værdiansættelsesprincip for statslige aktiver.

Alene på områder, hvor eksistensen af et gennemsigtigt og velfungerende marked kan dokumenteres, bør der ved den fremtidige regnskabsregulering skabes visse muligheder for at foretage værdimæssige korrektioner af de bogførte aktivers værdi.

Anbefalingen indebærer endvidere, at de nærmere præmisser for anvendelse af matchingprincippet bør overvejes nærmere i forbindelse med implementeringen af den fremtidige regnskabsregulering og ved en eventuel justering af bevillingsreglerne, jf. boks 5.2. nedenfor.

Boks 5.2. Matchingprincippet

Anvendelse af matchingprincippet indebærer, at det ressourceforbrug, der er medgået i indeværende og eventuelt tidligere regnskabsår til produktion af varer og tjenesteydelser, som endnu ikke har genereret indtægter, ”parkeres” på balancen, og først omkostningsføres når den pågældende produktion er gennemført og afleveret som aftalt.

Et eksempel herpå er omkostninger vedrørende dele af et byggeri eller en anden kontraktfastsat leverance, som på balancedagen endnu ikke er afleveret (igangværende arbejder for fremmed regning). Dette igangværende arbejde har en værdi, som endnu ikke er indtægtsført i resultatopgørelsen i årsregnskabet, men først optræder i det kommende års regnskab.

Filosofien bag matchingprincippet er, at det ville være misvisende at medtage omkostninger forbundet med igangværende arbejder i resultatopgørelsen uden også at medtage indtægten i form af den (salgs)værdi, de igangværende arbejder bør have. Matchingprincippet har således til formål at opgøre og måle en årsag-virkning sammenhæng mellem endnu ikke regnskabsførte indtægter og det medgåede ressourceforbrug.

I praksis er det vanskeligt at opgøre en årsag-virkning sammenhæng, hvilket har været med til at udvande matchingprincippet i det private regnskabsvæsen. Det har blandt andet afstedkommet, at princippet er af sekundær betydning i den nye årsregnskabslov.

Ved ikke at lægge vægt på matchingprincippet indebærer den nye årsregnskabslov et større fokus på opgørelsen af virksomhedens nettoværdier og dermed egenkapitalen som grundlaget for vurdering af virksomhedens formåen.

I staten vil det ikke i samme omfang være relevant at lægge vægt på egenkapitalen, jf. anbefalingen af en modificeret anvendelse af den nye årsregnskabslov. Samtidig kan der være et behov for at undgå store udsving i omkostningerne fra år til år. Dette gælder særlig, hvis omkostningsprincipperne skal indarbejdes i bevillingsudmålingen. Matchingprincippet vurderes derfor fortsat at have legitimitet i en statslig sammenhæng. En nærmere afgrænsning af matchingprincippet vil skulle foretages i den kommende statslige regnskabsregulering, og på sigt i bevillingsreglerne.

5.2.2. Internationale regnskabsstandarder

Der findes forskellige internationale regnskabsstandarder for den offentlige sektor. Revisororganisationen IFAC (International Federation of Accountants) udgiver internationale regnskabsstandarder for den offentlige sektor, benævnt IPSAS (International Public Sector Accouting Standards).

IFAC har medlemmer fra revisororganisationer i en lang række lande. IPSAS udarbejdes af PSC (Pulic Sector Committee), som er en komite under IFAC. Det er generelt IFACs mål at udvikle området og harmonisere standarder på verdensplan med henblik på ”i offentlighedens interesse” at sikre en høj kvalitet og konsistens i revisionsopgaven. PSC fokuserer på regnskabs-, revisions- og finansielle rapporteringsbehov for offentlige myndigheder på forskellige niveauer.

PSC’s aktiviteter udmøntes i form af:

International Public Sector Accounting Standards (IPSAS)
International Public Sector Guidelines
International Public Sector Studies
Occasional Papers

IPSAS baserer sig på IAS (International Accounting Standards), men forsøges tilpasset til en offentlig kontekst. Tilpasningerne kan f.eks. have karakter af:

anvendelse af en anden eller udvidet terminologi
eksplicit undtagelse eller medtagelse af konkrete emner
en udbygget begrebsmæssig og/eller indholdsmæssig diskussion

På denne vis må IPSAS vurderes at være et bedre udgangspunkt for fastlæggelse af offentlige regnskabsprincipper end IAS-standarderne. Hidtil er antallet af standarder dog begrænset, og det må vurderes, at der fortsat vil være behov for særlige nationale standarder/vejledninger med henblik på at kunne tilgodese styringsbehovet i den danske stat.

IPSAS er således i sig selv udtryk for et politisk kompromis mellem hensyn i en stor samling af nationale revisororganisationer fra en lang række lande med basalt forskellige forudsætninger og styringsmæssige udfordringer. Fællesnævneren for fokus i standardudstedelsen vurderes at være behovet for at tilgodese opfyldelsen af ”Fiscal Transparency” som er IMFs begrebsramme for sund og synlig budget- og regnskabsrapportering. En begrebsramme som dog primært er møntet på kreditværdighedsvurderinger i forhold til regimer med begrænsede demokratiske traditioner.

Generelt har standarderne ikke opnået anerkendelse hos finansministerier i OECD-landene. En vigtig opgave for IFAC-PSC er at opnå anerkendelse som et standardudstedende organ for en række betydende lande, herunder f.eks. EU-landene. Til dette formål har man fra organisationens side på det seneste inviteret OECD-finansministerier til at deltage i arbejdet med udvikling af standarderne.

Det er derfor grund til at følge det fortsatte arbejde med udvikling af regnskabsstandarder for den offentlige sektor i IFAC-PSCs regi, men udvalget vurderer, at anvendelsen af standarderne løbende må relateres til styrings- og rapporteringsopgaven i en national kontekst.

5.3. Immaterielle anlægsaktiver

For mange statslige institutioner kan immaterielle aktiver være af endog meget væsentlig betydning for opgavevaretagelsen. Man vil derfor principielt kunne øge effektiviseringspotentialet ved omkostningsbudgettering ved at lade institutionerne tage højde for forvaltningen af immaterielle aktiver på linje med forvaltningen af øvrige værdier.

Effektiviseringspotentialet begrænses dog noget af, at immaterielle aktiver i en række tilfælde ikke vil kunne omsættes. Hertil kommer en række administrative og styringsmæssige problemer.

Ved at indregne immaterielle anlægsaktiver i balancen vil man endvidere kunne opnå et mere retvisende statsregnskab, hvor immaterielle værdier bliver synliggjort på linje med andre værdier.

I overvejelserne om, hvordan immaterielle aktiver kan indgå i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem har udvalget fundet det relevant at sondre mellem aktiver erhvervet mod vederlag og internt oparbejdede værdier.

For immaterielle aktiver erhvervet mod vederlag anbefaler udvalget, at staten følger årsregnskabslovens bestemmelser, således at der stilles krav om aktivering, såfremt de erhvervede værdier i øvrigt opfylder betingelserne for aktivering. Omkostninger til afskrivning og forrentning registreres på finansloven og i statsregnskabet. Retningslinjer for afskrivningsperiodens længde må overvejes nærmere i forbindelse med implementeringsarbejdet.

Immaterielle aktiver erhvervet imod vederlag vil omfatte patenter, licenser til IT-software og lignende, mens goodwill antages ikke at have betydning inden for staten. Aktivering og omkostningsbaseret registrering af erhvervede immaterielle aktiver forventes blandt andet at kunne få betydning for forskningsinstitutioner og universiteter. Samlet set forventes omfanget af erhvervede rettigheder dog ikke at være af væsentlig betydning. Ved salg af rettigheder bør der vælges en indretning af disponeringsreglerne, som er parallel til reglerne for afhændelse af andre aktiver.

Immaterielle aktiver bør indregnes til anskaffelses- eller kostpris. Der bør ikke være adgang til opskrivninger, da det vil vanskeliggøre den bevillingsmæssige styring.

Internt oparbejdede værdier vil typisk omfatte f.eks. udviklingsarbejder på IT-området, men kunne principielt også omfatte uddannelsesudgifter mv. Internt oparbejdede værdier er formentlig den gruppe af immaterielle aktiver, der har størst betydning i staten. Der vil imidlertid være en række administrative og styringsmæssige problemer forbundet med en omkostningsbaseret registrering, jf. nedenfor:

Det kan være vanskeligt at sandsynliggøre nytteværdien af internt oparbejdede værdier, dels på grund af en betydelig tidsmæssig afstand imellem igangsættelsen af et arbejde og opnåelsen af fordelene, dels på grund af en ofte manglende markedsmæssig vurdering.
Den tidsmæssige afstand imellem afholdelse af udgifter til løn, varekøb mv. og opnåelsen af fordelene ved det pågældende aktiv kan give anledning til væsentlige bevillingsstyringsproblemer. Der kan endvidere opstå styringsmæssige problemer ved betydelige nedskrivninger, jf. eksempelvis erfaringerne med statslige IT-projekter.
Der vil være betydelige afgrænsningsproblemer, f.eks. imellem udvikling og forskning, der på trods af internationalt vedtagne definitioner er vanskelige at afgrænse fra hinanden. Såfremt udviklingsarbejder kan aktiveres og omkostningsføres, kan der opstå en risiko for spekulation i forskellige regelsæt.

Udvalget anbefaler på den baggrund, at internt oparbejdede værdier som hovedregel ikke bør inddrages i omlægningen til omkostningsprincipper. Der kan dog eventuelt med særlig hjemmel gives adgang til at aktivere og omkostningsregistrere internt oparbejdede værdier på særlige afgrænsede områder.

Der har internationalt været en vis opblødning på dette område, hvilket også er kommet til udtryk i den nye årsregnskabslov. Det anbefales derfor at følge udviklingen nøje med henblik på evt. at inddrage udviklingsarbejder mv. på et senere stadium af en reform. Dette kræver dog, at der er fundet operationelle løsninger på de styringsmæssige problemer diskuteret ovenfor.

5.4. Materielle anlægsaktiver

FSRs nationale regnskabsvejledninger definerer et materielt anlægsaktiv som et fysisk aktiv, der:

er anskaffet eller fremstillet til brug i virksomheden til produktion, handel med varer og tjenesteydelser, udlejning eller administrative formål, og

forventes anvendt i mere end ét regnskabsår.

Udvalget anbefaler, at:

reglerne for klassifikation og definition af materielle anlægsaktiver i staten overtages fra årsregnskabsloven, idet visse særlige aktiver undtages og omfattes af en særlig regulering.
reglerne for indregning og måling af materielle anlægsaktiver som udgangspunkt følger årsregnskabslovens forskrifter, men at værdiansættelsesprincippet til enhver tid er kostprisen, med mindre et andet målegrundlag tillades eller kræves i henhold til fælles regler.
der i bevillingerne indgår finansårets forventede afskrivninger på materielle anlægsaktiver. Afskrivningshorisonter mv. i overensstemmelse med nærmere fælles regler.

Visse materielle anlægsaktiver vil skulle budgetteres efter særlige regler. De nærmere retningslinjer for budgetteringen indgår i diskussionen af de forskellige modeller for indførelse af omkostningsprincipperne i statsinstitutioner, jf. kapitel 6.

Udvalget har identificeret følgende centrale klassifikation af materielle anlægsaktiver i staten:

Inventar, transport- og andet materiel samt andre kortfristede aktiver med en forventet brugstid på maksimalt 5 år
Ejendomme og andre langfristede investeringer, der kan indgå som produktionsfaktorer i institutionernes almindelige opgavevaretagelse
Nationalejendom, infrastruktur og andre langfristede investeringer, der ikke kan indgå i institutionernes almindelige opgavevaretagelse
Materielle anlægsaktiver i forsvaret

Kortfristede materielle anlægsaktiver forudsættes uden videre at opfylde kriterierne for at kunne identificeres og defineres som materielle anlægsaktiver i årsregnskabslovens forstand. Betydelige dele af de nuværende statslige investeringer i sådanne aktiver styres i dag under bevillingstyperne driftsbevilling og statsvirksomhed. Disse investeringer aktiveres generelt ikke, men udgiftsføres direkte i statsregnskabet.

Det anbefales, at kortfristede materielle anlægsaktiver fremover indregnes i statens status efter Årsregnskabslovens forskrifter. På finansloven registreres omkostninger i takt med afskrivningerne og dermed ressourceforbruget.

Ejendomsinvesteringer foretaget af de statslige ejendomsvirksomheder vil som udgangspunkt skulle omfattes af de almindelige regler for indregning og måling af materielle anlægsaktiver. Årsregnskabsloven indeholder herudover særlige regler for investeringsejendomme,hvilket indebærer, at markedsværdier skal anvendes. Alene virksomheder, der har investeringsvirksomhed som hovedaktivitet, bør følge disse regler.

Det kan overvejes at lade ejendomsvirksomhederne omfatte af Årsregnskabslovens principper for investeringsejendomme, med henblik på at opnå en markedsværdiansættelse, således at den leje institutionerne belastes med, afspejler en markedsleje.

Dette ville indebære, at løbende ændringer i markedsværdierne, uanset om disse realiseres eller ej, blev afspejlet umiddelbart i bevillingstildelingen. I perioder med stigende markedspriser ville nettoomkostningerne falde hos ejendomsvirksomhederne, mens disse i perioder med vigende priser derimod ville komme under et rammepres.

I årsregnskabsloven gælder dog, at positive reguleringer – i forbindelse med ”overskudsdisponeringen” skal bindes på egenkapitalen som en særlig reserve, der ikke kan benyttes til f.eks. underskudsdækning. Den nye kapital, der skabes ved opskrivningen kan altså ikke anses som frie reserver.

En anvendelse af årsregnskabslovens principper for investeringsejendomme ville sandsynligvis forudsætte fastlæggelse af særlige disponeringsregler for ejendomsvirksomhederne, med henblik på at begrænse svingninger i bevillingstildelingen og regnskabsresultatet hen over årene.

Ejendomsinvesteringer og andre langfristede investeringer, der foretages af den enkelte institution, og som indgår i tilpasningen af aktivsammensætningen i den enkelte institution, behandles ligeledes efter samme principper som kortfristede materielle anlægsaktiver. Der henvises til kapitel 6 for en nærmere diskussion af investeringsstyringen for denne type af aktiver.

Udvalget har fundet det hensigtsmæssigt, at investeringer i kulturarven (nationalejendom) samt investeringer i infrastruktur omfattes af en særlig regulering, uanset visse af aktiverne opfylder definitionen på et materielt anlægsaktiv. Dette diskuteres nærmere i afsnit 5.6 og 5.7 nedenfor.

Herudover kan der forekomme yderligere langfristede investeringer, hvor det af politiske eller samfundsøkonomiske grunde må anses for uhensigtsmæssigt, at investeringerne indgår i den enkelte institutions tilpasning af aktivsammensætningen. For sådanne investeringer anbefaler udvalget, at der reserveres en mulighed for dels bevillingsmæssigt at adskille disse investeringer fra institutionens øvrige aktiviteter, dels at registrere sådanne investeringer efter udgiftsbaserede principper på finansloven svarende til de nuværende principper.

Uanset behovet for en særlig regulering – herunder eventuelt en særlig investeringsstyring – bør sådanne aktiver indregnes og måles i overensstemmelse med årsregnskabsloven, med de modifikationer der fastsættes vedr. værdiansættelse.

Endelig har udvalget overvejet hensigtsmæssigheden af at behandle investeringer i forsvarsmateriel på samme måde som andre materielle anlægsaktiver. For investeringer af denne karakter bør formålet med at indføre omkostningsprincipper ses i forhold til særlige hensyn og styringsbehov. En stor del af aktiverne på forsvarets område vil ikke på kort sigt kunne indgå i forsvarets tilpasning af faktorsammensætningen, men er underlagt mere omfattende politiske og strategiske overvejelser.

Samtidig er det, som beskrevet i kapitel 3, allerede besluttet at indføre en særlig intern omkostningsstyring på forsvarets område. Beslutningen indebærer, at der foretages værdiansættelse og værdireguleringer af forsvarets materielle anlægsaktiver og andre aktiver, men efter principper, som ikke i alle tilfælde er konsistente med udvalgets generelle anbefalinger.

På den baggrund anbefaler udvalget, at der først efter en nærmere drøftelse med Forsvarsministeriet tages stilling til, hvordan Forsvaret indpasses i en samlet omlægning til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper, herunder mulighederne for at registrere efter omkostninger på forsvarets del af finansloven.

5.5. Infrastruktur

Formålet med at besidde infrastrukturelle aktiver adskiller sig fra andre typer af materielle anlægsaktiver ved, at etablering, drift og vedligeholdelse af infrastruktur har en bredere samfundsøkonomisk betydning. Man kan derfor ikke blot betragte et infrastrukturelt aktiv som en produktionsfaktor, der kan indgå i den enkelte statsinstitutions decentrale styring. Omkostningsbudgettering af infrastruktur forventes ikke at kunne medføre effektiviseringer i den enkelte institution som følge af ændringer i aktivsammensætningen.

Derimod udgør infrastrukturen i en vis forstand selve det output, der skal leveres. Afgørende for forvaltningen af infrastrukturelle aktiver er således, at de indgår på en fornuftig måde i den overordnede politiske og samfundsøkonomiske prioritering af området. Omkostningsprincipperne kan her bidrage med synliggørelsen af de reelle omkostninger ved at etablere, drive og vedligeholde de pågældende anlæg. En sådan synliggørelse vil også medføre en større grad af sammenlignelighed i forhold til alternative organiseringsformer på området.

I overvejelserne om retningslinjerne for aktivering og omkostningsbaseret registrering er det også et væsentligt hensyn, at infrastrukturelle investeringer ofte er meget langfristede og har et væsentligt beløbsmæssigt omfang. Det indebærer for det første, at det må antages at have væsentlig udgiftspolitisk betydning, om investeringerne udgiftsføres med det samme, eller om investeringsudgiften periodiseres over hele projektets levetid. For det andet indebærer det, at infrastrukturelle investeringer har væsentlig finanspolitisk betydning.

I lyset af ovenstående overvejelser anbefaler udvalget

at infrastruktur indregnes på statens status, idet principperne for værdiansættelse og værdireguleringer skal udmøntes nærmere
at investeringer i infrastruktur fortsat styres på finansårets samlede investeringsudgift

Anbefalingerne indebærer, at finansårets investeringsudgift indgår i DAU og området bevillingsmæssigt styres ligesom i dag.

Der kan umiddelbart peges på to modeller for værdiansættelse og -regulering. Den administrativt mest simple model er at værdifastsætte efter anskaffelsesprisen og afskrive lineært med en standardiseret afskrivningsperiode for den pågældende type af infrastruktur. Denne model giver imidlertid ikke et særlig præcist billede af ressourceforbruget. Herudover er det uhensigtsmæssigt, at der ikke med denne metode kan skabes en sammenhæng mellem den anslåede værdiforringelse og vedligeholdelsesudgifterne.

Alternativt kan man vælge at basere værdiansættelsen på tekniske analyser, der gennemføres med eksempelvis fem års mellemrum. Herefter kan vedligeholdelsesbehovet anvendes som udtryk for værdiforringelsen (omkostningen). Efter denne model bevilges og udgiftsføres de løbende udgifter til vedligeholdelse. Såfremt de afholdte vedligeholdelsesudgifter afviger fra den anslåede værdiforringelse på baggrund af de tekniske analyser, sker en tilsvarende regulering af aktivet på statens status. Den samlede værdiregulering består således af periodens vedligeholdelse plus forskellen mellem vedligeholdelsen og den anslåede værdiforringelse.

Udvalget finder, at værdireguleringerne på basis af vedligeholdelsesbehovet har en række fordele set i forhold til formålet med at indføre omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper på dette område. Der kan opnås et relativt præcist billede af ressourceforbruget, og det vil i højere grad blive synliggjort, om de faktisk afholdte udgifter er tilstrækkelige til at opretholde aktivernes værdi.

En konkret model for værdiregulering på infrastrukturområdet må udvikles nærmere som led i implementeringen af en omlægning til omkostningsprincipper i samarbejde med de relevante ressortministerier, således at alle relevante tekniske forhold på infrastrukturområdet kan inddrages.

Udvalget har overvejet en model, hvor der på finansloven budgetteres omkostninger svarende til forskellen mellem det anslåede vedligeholdelsesbehov og den faktiske vedligeholdelsesudgift.

Udvalget er dog kommet frem til, at værdireguleringer ikke bør have betydning for bevillingerne og udgifterne i statsregnskabet, blandt andet fordi det næppe er muligt at finde et objektivt grundlag for vurderingen af vedligeholdelsesbehovet.

5.6. Nationalejendom

Nationalejendom er aktiver, der søges forvaltet og bevaret for kommende generationer med henvisning til aktivernes kulturelle, miljømæssige eller historiske relationer.

Nationalejendom omfatter blandt andet historiske bygninger, arkæologiske steder, militær og videnskabelig materiel af historisk betydning samt kunstværker.

Formålet med at besidde nationalejendom er at bevare og dermed opretholde nytteværdien af de pågældende aktiver for kommende generationer. Dette forudsætter, at der udvises sund aktivforvaltning.

For nationalejendom udtrykker årets ”afskrivninger” kravene til den årlige vedligeholdelse, som i princippet er den ressourceindsats, der er nødvendig for at sikre, at aktivet har den samme nytteværdi ultimo året, som det havde primo året.

Årets ”afskrivninger” skal herved bidrage til en samlet vurdering af, om der er en tilstrækkelig prioritering af vedligeholdelsesopgaven.

Da det imidlertid er vanskeligt ud fra objektive kriterier at opgøre værdien af nationalejendom, giver det ikke mening at foretage egentlige afskrivninger på sådanne aktiver. Uanset om man valgte et bestemt værdiansættelsesprincip, ville omkostningerne ved løbende at skulle ajourføre, dokumentere samt kontrollere en sådan værdiansættelse sandsynligvis ikke stå mål med nytten heraf.

En selvstændig værdiansættelse af nationalejendom er derfor ikke en forudsætning for, at der kan udvises sund aktivforvaltning af nationalejendomsområdet.

Udvalget finder på denne baggrund, at det centrale aspekt for en vurdering af, hvorvidt et aktiv skal karakteriseres og klassificeres som nationalejendom er, at det er bevaringsværdigt, og ikke om det i praksis opfylder andre formål. Besidder en institution efter egen overbevisning nationalejendom i forhold til den nærmere definition heraf, bør denne status autoriseres gennem en formel erklæring fra ressortmyndighedens (f.eks. Kulturarvsstyrelsen) side. En sådan erklæring friholder herefter det pågældende aktiv for kravet om afskrivninger, og overfører aktiverne til en særlig bevillingsstyring, jf. nedenfor.

I stedet for afskrivningsforpligtelsen, anbefales, at der i tilknytning til erklæringen udarbejdes en vedligeholdelsesplan for det pågældende aktiv, som kunne være udgangspunktet for en investeringspolitik på nationalejendomsområdet.

I budgetteringen af årets bevillinger vil derfor indgå forventede vedligeholdelsesomkostninger, svarende til budgetteringsprincipperne i dag. Investeringer af denne karakter udgiftsføres altså direkte og en eventuel værdiskabelse registreres ikke.

I det omfang nationalejendom indgår som en produktionsfaktor i den statslige produktion, f.eks. når styrelser er beliggende i klassificeret nationalejendom, bør omkostningerne herved dog synliggøres. Omkostningerne forbundet med besiddelsen af sådanne ejendomme bør således figurere f.eks. hos Slots- og Ejendomsstyrelsen. Da denne type af nationalejendom har en alternativ anvendelse, bør der som grundlag for omkostningsføringen kunne foretages en værdiansættelse. Dette ville indebære, at klassificeret nationalejendom af denne karakter indregnes og måles efter samme principper som andre administrative ejendomme.

5.7. Leje- og leasingudgifter

5.7.1. Definition og formål

Leje og leasing indebærer, at leasingtager opnår en brugsret over et aktiv for en periode, men uden at der sker en overførsel af ejendomsret. Formålet med at lease eller leje er, at der kan opnås væsentlige fordele i stedet for at eje det pågældende aktiv.

5.7.2. Årsregnskabsloven og internationale standarder

Både internationalt og i årsregnskabsloven sondres mellem finansiel og operationel leasing. Forskellen er grundlæggende, at finansiel leasing reelt erstatter ejerskab, idet alle de væsentlige økonomiske fordele og risici er overført til leasingtager, uanset at ejerskabet formelt set ikke er overført.[2]Operationel leasing dækker alle leasingkontrakter, der ikke er finansiel leasing.

Der er hverken i årsregnskabsloven eller i internationale regnskabsstandarder krav om, at operationelle leasingkontrakter skal aktiveres. Ved finansielle leasingkontrakter vil der derimod ske aktivering svarende til et materielt anlægsaktiv. Samtidig opføres det tilsvarende beløb på passivsiden under langfristet gæld (leasinggæld).

I leasingperioden omkostningsføres ydelserne svarende til operationel leasing, idet ydelserne dog fordeles imellem afskrivninger og finansieringsomkostninger (forrentning) parallelt med materielle anlægsaktiver.

5.7.3. Nuværende regler i staten

Statsinstitutioner kan indgå aftaler om leasing eller leje, såfremt der er væsentlige og åbenbare fordele for staten i stedet for køb eller anlæg. Ved operationel leasing udgiftsføres leasingydelserne, når betalingerne forfalder, dvs. svarende til et kasseprincip.

Derimod er der ikke som udgangspunkt adgang til at indgå aftaler om finansiel leasing, der reelt erstatter køb eller anlæg, jf. Budgetvejledning 2001 pkt. 2.6.10. Finansiel leasing svarer økonomisk set til, at statsinstitutionen har lånefinansieret anskaffelsen af et aktiv.

Budgetvejledningen åbner dog op for, at der som led i offentligt privat samspil kan indgås finansielle leasingaftaler, såfremt dette medfører væsentlige økonomiske fordele for staten. I så fald skal der på tidspunktet, hvor udgiften til det pågældende anlæg eller køb alternativt skulle have været afholdt, udgiftsføres svarende til anlægs- eller købsudgiften fratrukket den nettogevinst, der opnås ved det offentlige private samspil.

5.7.4. Den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling

I et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem registreres omkostningerne ved leasing typisk i takt med, at leasingydelserne forfalder til betaling. Idet leasingydelser endvidere kan sidestilles med kapitalomkostninger, vil der i praksis ikke være forskelle imellem udgifter og omkostninger vedr. leasing.

I kraft af den ændrede periodisering af anlægsaktiver, vil der i et omkostningsbaseret bevillingssystem være en høj grad af sammenlignelighed imellem alternativerne køb/anlæg og leasing. Såfremt der gives adgang til, at statsinstitutionerne kan lånefinansiere deres investeringer, vil institutionernes ikke have incitament til at foretrække finansiel leasing, der ud fra en totaløkonomisk betragtning ofte er en dyrere løsning (højere finansieringsomkostninger).

Udvalget har således fundet det hensigtsmæssigt, at staten anvender de samme principper for aktivering som i årsregnskabsloven og internationale regnskabsstandarder, dvs. at kun finansielle leasingkontrakter aktiveres. På finansloven og i statsregnskabet anbefales, at omkostningen registreres i takt med, at leasingydelserne forfalder.

For de investeringsområder, hvor man måtte vælge at bevare en udgiftsbaseret registrering, således at hele finansårets investeringsudgift indgår i DAU, vil man dog hensigtsmæssigt kunne bevare de nuværende særlige regler for finansiel leasing som led i offentligt-private samspil.

5.8. Omsætningsaktiver

Omsætningsaktiver omfatter kundetilgodehavender (herunder igangværende arbejder for fremmed regning), varebeholdninger og likvide beholdninger. Der ses i det følgende bort fra likvide beholdninger, da der ikke substantielt er væsentlige definitoriske forskelle mellem Årsregnskabslovens regler og den nuværende statslige håndtering heraf.

Der eksisterer en central sondring mellem anlægsaktiver og omsætningsaktiver. Det er formålet med besiddelsen, der afgør, om et aktiv skal henføres til den ene eller anden kategori. I forhold til Årsregnskabsloven vil væsentlighedsbetragtninger være afgørende for, hvorvidt f.eks. varebeholdninger kan omkostningsføres direkte.

For varebeholdninger sondrer man mellem varer, der besiddes m.h.p. salg (salgslagre) og varer, som forbruges ved produktion af andre varer (produktionslagre), hvortil kommer en række mindre lagre, indkøbt med henblik på direkte forbrug.[3]

Igangværende arbejder for fremmed regning omfatter typisk længerevarende aktiviteter, men antages at være af begrænset udbredelse i staten.

Udvalget anbefaler, at der i staten anvendes de samme kriterier for indregning og måling af omsætningsaktiver som i Årsregnskabsloven. Dette indebærer, at salgs- og produktionslagre som udgangspunkt aktiveres, og omkostningsføres i takt med forbruget heraf. Det indebærer også, at der i denne sammenhæng generelt anlægges en væsentlighedsvurdering, således at uvæsentlige beholdninger ikke aktiveres, men omkostningsføres direkte. Dette kan specielt have relevans for så vidt angår mindre administrative lagre, som kan skønnes som uvæsentlige i en samlet vurdering.

I budgetteringen af årets bevillinger vil på denne baggrund indgå det forventede forbrug af eksisterende lagerbeholdninger, samt indkøb af varebeholdninger, der forventes forbrugt i finansåret. Herudover vil indgå forventede op- og/eller nedskrivninger af eksisterende lagre.

Udfører den enkelte institution opgaver for fremmed regning, vil de forventede produktionsomkostninger herved i det pågældende år tilsvarende skulle optræde som en omkostning. I denne forbindelse vil også medgåede tjenester (f.eks. løn) og indirekte produktionsomkostninger indgå.

5.9. Finansielle anlægsaktiver

Ved et finansielt anlægsaktiv forstås en virksomheds investeringer af finansiel karakter, herunder f.eks. kapitalandele i dattervirksomheder, associerede virksomheder samt andre virksomheder.

I staten kan man opdele de finansielle anlægsaktiver i følgende hovedgrupper:

Udlån og tilgodehavender
Værdipapirer

Statens finansielle anlægsaktiver vil normalt ikke kunne betragtes som produktionsfaktorer, der kan indgå i tilpasningen af den enkelte institutions produktion. Der skønnes derfor ikke at kunne opnås effektiviseringsgevinster på institutionsniveau som følge af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper.

Formålet med at anvende omkostningsprincipper for statens udlån skulle derimod være at forbedre gennemskueligheden til understøttelse af blandt andet prioriteringer ved at synliggøre omkostningerne på de enkelte ministerområder og belaste bevillingerne for hver enkelt ordning.

Gevinsten ved en omlægning i forhold til det nuværende system skønnes dog at være begrænset, idet der allerede sker en udgiftsføring af hele udlånet på det pågældende ministerområde på tidspunktet, hvor udlånet ydes, og idet der i forbindelse med ydelsen af udlånet foretages en risikovurdering. En værdiregulering af udlånene på statens status vil dog kunne give et mere præcist billede af statens aktiver på dette område.

Et hovedproblem ved at behandle statens udlån efter omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper er, at det vil indebære, at man ikke længere betragter hele udlånet som en udgift. Budgetvirkningen indtræder først i forbindelse med budgetteringen af hensættelserne mv. Der er dermed en risiko for, at der skabes incitamenter til at øge omfanget af statslige udlån, og at mulighederne for at styre det samlede udlånsomfang forringes.

Det vurderes derfor, at det vil være mest hensigtsmæssigt at bevare de nuværende principper for budgettering og udgiftsføring af statens udlån, men det bør tilstræbes at foretage værdireguleringer af aktiverne uden at reguleringerne får drifts- eller bevillingsmæssige konsekvenser.

Med hensyn til værdipapirer er det udvalgets opfattelse, at det næppe vil være muligt at foretage en reel budgettering af værdireguleringerne på finansloven. En budgettering vil desuden hverken medføre effektivitetsgevinster eller forbedre grundlagt for prioriteringerne af aktiviteterne. En synliggørelse af værdierne på status vil dog være relevant.

Med udgangspunkt i ovenstående anbefaler udvalget

At finansielle anlægsaktiver budgetteres og udgiftsføres svarende til de nuværende retningslinjer
At der fremover foretages værdireguleringer af aktiverne uden, at reguleringerne får drifts- eller bevillingsmæssige konsekvenser.

Det kan indgå i overvejelserne, hvorvidt der er ordninger, hvor en synliggørelse af værdireguleringerne til hensættelser og tab på udlån ikke er ønskelig. F.eks. kunne det nævnes at Udenrigsministeriets måske ikke vil signalere med, at udlån til udviklingslande f.eks. kun forventes tilbagebetalt med 20 pct.

5.10. Gældsforpligtelser

Udvalget anbefaler, at Årsregnskabslovens kriterier for indregning og måling af gældsforpligtelser såsom almindelige kreditorer og prioritetsgæld ligeledes bør gælde i staten.

Som konsekvens heraf bør forpligtelser i form af feriepengeforpligtelser indregnes og måles i overensstemmelse hermed. Generelt vil feriepenge udgøre den væsentligste forpligtelse for langt hovedparten af institutionerne.

På finansloven registreres herefter årets forventede ændringer i beholdningen af almindelige kreditorer, herunder feriepengeforpligtelser og andre forpligtelser.

Det er udvalgets forventning, at en opgørelse af feriepengeforpligtelser kan understøttes systemmæssigt via det centrale lønsystem gennem en simulering. En sådan løsning eksisterer og anvendes allerede i dag.

Det er samtidig udvalgets opfattelse, at en sådan indregning er væsentlig for at kunne gennemføre egentlig benchmarking med private operatører.

5.11. Hensatte forpligtelser og eventualforpligtelser

5.11.1. Garantiforpligtelser

Formålet med at påtage sig en garantiforpligtelse er at forsikre borgere eller virksomheder imod konsekvenserne af, at tredjemand ikke kan opfylde sine forpligtelser. Statslig garantistillelse vil som regel kun forekomme, hvor garantien er en forudsætning for opnåelsen af et bestemt politisk formål.

Forvaltningen af garantier vurderes ikke at være relevant for opnåelsen af en mere effektiv opgavevaretagelse på institutionsniveau. Formålet med at inddrage garantier i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem er snarere at synliggøre omkostningerne forbundet med de politiske valg, som ydelsen af garantier er udtryk for.

I det øjeblik man kan sandsynliggøre en risiko ved en indgået garanti og opgøre den sandsynlige beløbsmæssige konsekvens på en pålidelig måde, er der reelt tale om, at staten påføres en omkostning, som ikke i det nuværende udgiftsbaserede system bliver registreret. Formålet med at passivere og omkostningsregistrere på dette områder er således at skabe større gennemskuelighed og dermed et bedre grundlag for blandt andet den politiske prioritering.

I vurderingen af, hvordan garantier kan behandles i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem, har udvalget fundet det relevant at sondre mellem to hovedtyper af garantier:

For garantier vedr. udlån anbefaler udvalget

At der foretages en hensættelse på grundlag af en kollektiv vurdering.
At der som led i implementeringen af et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem foretages en nærmere gennemgang af de enkelte garantiordninger med henblik på en endelig vurdering af, hvilke garantier der bør bogføres centralt og for hvilke garantier, der kan foretages en decentralisering af bogføringen
At der i forbindelse med en eventuel central bogføring indføres en betaling fra det pågældende ministerområde til Finansstyrelsen

Den foreslåede metode svarer til praksis i den finansielle sektor, f.eks. i forsikringsselskaber eller pengeinstitutter. Regnskabsreglerne for finansielle virksomheder kræver, at der indregnes hensættelser til garantier og lignende forpligtelser, idet disse typer af virksomheder har en lang række af forpligtelser, som minder om statens garantier.

Opgørelsen af hensættelsen bør foretages i forbindelse med forslag til finanslov samt i forbindelse med årsregnskabet. Reguleringerne vil påvirke både budget og regnskab og kan i nogle tilfælde medføre store fluktuationer i bevillingerne.

For andre garantier mv., som typisk omfatter garantier af mere politisk betinget karakter, f.eks., sælgerindeståelser ved salg af statslige aktiver, garantier for Den Afrikanske Udviklingsbank, Verdensbanken mv., anbefaler udvalget, at der ikke foretages hensættelser og omkostningsbaseret registrering. Disse typer af garantier vil være svære at opgøre beløbsmæssigt, ligesom det kan være svært at sandsynliggøre disse. Endvidere vil der være en lang række politiske signaler ved at hensætte på denne type af garantier, som kan være meget uhensigtsmæssige.

5.11.2. Lovbundne overførselsudgifter

Definition og formål

Lovbundne overførselsudgifter er kendetegnet ved, at en kreds af modtagere, som opfylder bestemte betingelser, har et retskrav på en bestemt ydelse fra staten.

Langt størstedelen af ordningerne er ”ufinansierede” ordninger, hvor udbetalingerne løbende dækkes af statens samlede indtægter. Dette gælder alle de store overførselsordninger på det sociale område, uddannelsesområdet, boligområdet og arbejdsmarkedsområdet.

Det bemærkes, at vurderingerne i dette afsnit ikke omfatter tjenestemandspension, som er behandlet selvstændigt i afsnit 5.11.3 nedenfor.

Årsregnskabsloven og internationale regnskabsprincipper

Lovbundne overførsler er i sagens natur et særkende for den offentlige sektor, hvorfor der ikke findes konkrete bestemmelser herom i årsregnskabsloven. Der er ikke udviklet særlige internationale regnskabsstandarder for lovbundne overførsler.

I bedømmelsen af den fremtidige budget- og bevillingsmæssige behandling af de lovbundne overførsler kan dog tages udgangspunkt i den nye årsregnskabslovs kriterier for behandling af henholdsvis hensatte forpligtelser og eventualforpligtelser.

Indregning af en hensat forpligtelse kræver, at:

Virksomheden på balancedagen har en retlig eller faktisk forpligtelse som resultat af en tidligere begivenhed, og
Det er sandsynligt, at afviklingen heraf vil medføre et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer og
Der kan foretages en pålidelig beløbsmæssig måling af forpligtelsen

En eventualforpligtelse er defineret ved et forhold eller en pligt, der eksisterer på balancedagen som resultat af tidligere begivenheder, men hvor:

Forpligtelses eksistens først kan bekræftes af en eller flere usikre fremtidige begivenheder, som er uden for virksomhedens kontrol eller
Hvor det ikke er sandsynligt, at afviklingen af forpligtelsen eller forholdet medfører et træk på de økonomiske ressourcer.
Endelig kan eventualforpligtelser omfatte forpligtelser, hvis beløbsmæssige omfang ikke kan opgøres med tilstrækkelig pålidelighed.

Eventualforpligtelser skal i modsætning til hensatte forpligtelser ikke indregnes, men blot oplyses i årsregnskabet med mindre et træk på virksomhedens økonomiske ressourcer vurderes at være meget usandsynligt.

Nuværende principper i staten

Der foretages i dag ikke hensættelser på statens status til forpligtelser i forbindelse med lovbundne overførselsordninger. På finansloven optages et skøn svarende til årets forventede udbetalinger af det pågældende tilskud. Udgifter optages således på udbetalingspunktet.

Den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling

I vurderingen af den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling af lovbundne overførselsordninger kan tages udgangspunkt i årsregnskabslovens definitioner af hensatte forpligtelser og eventualforpligtelser, jf. ovenfor.

Det kan således for det første overvejes, om lovbundne overførsler medfører en retlig eller faktisk forpligtelse for staten som følge af en tidligere begivenhed. Modtagerne af lovbundne overførsler har definitorisk et retskrav på en ydelse fra staten, men det er betinget af, at bestemte fremtidige hændelser indtræffer, f.eks. at man kommer ud for en bestemt social begivenhed. Man kan derfor argumentere for, at staten i disse tilfælde først indgår forpligtelserne i takt med, at de fremtidige hændelser indtræffer.

Der gælder endvidere for lovbundne overførsler, at forpligtelsen alene er funderet i gældende lovgivning, som kan ændres af et fremtidigt folketing. Retskravet på eksempelvis folkepension – og dermed statens fremtidige forpligtelse overfor pensionister – kan således principielt fjernes ved lovændring, selv om dette ud fra en politisk betragtning ikke forekommer sandsynligt. For ordninger med et optjeningsprincip vil der derimod ligeledes være tale om en privatretlig forpligtelse. Staten vil således næppe kunne undslå sig forpligtelsen alene ved en almindelig lovændring, idet dette vil have karakter af ekspropriation.

For lovbundne overførselsordninger, hvor der ikke sker løbende optjening af retten til ydelsen, vurderes der således ikke at være tale om en retlig eller faktisk forpligtelse som resultat af tidligere begivenheder.

For det andet kan det overvejes, om det er sandsynligt, at afviklingen af de fremtidige forpligtelser vil medføre et træk på statens økonomiske ressourcer, og om der kan foretages en pålidelig beløbsmæssig måling af forpligtelsen.

Det må betragtes som sandsynligt, at de lovbundne overførsler medfører et træk på statens økonomiske ressourcer. Derimod kan det være særdeles vanskeligt at opgøre det beløbsmæssige omfang heraf. Udmålingen af den konkrete ydelse vil i vid udstrækning afhænge af en række fremtidige forhold, som kan bevirke, at der skal lægges til eller trækkes fra ydelserne.

Udvalget har samlet set vurderet, at det ikke vil være hensigtsmæssigt at etablere hensættelser og foretage en omkostningsbaseret registrering af lovbundne overførsler. Behandling af disse ordninger efter omkostningsprincipper vurderes ikke at kunne rummes inden for en tolkning af årsregnskabslovens principper for indregning på balancen og registrering af omkostninger. Det skyldes, at der ikke kan defineres en retlig eller faktisk forpligtelse som et resultat af tidligere begivenheder, og at det beløbsmæssige omfang er vanskeligt at opgøre pålideligt.

Det anbefales derfor, at der fortsat budgetteres og regnskabsføres efter de løbende udbetalinger. Udvalget har overvejet, om der i tillæg hertil burde oplyses om det forventede omfang af de fremtidige forpligtelser i statsregnskabet, jf. årsregnskabslovens bestemmelser om eventualforpligtelser, men har fundet, at sådanne oplysninger vil være forbundet med stor usikkerhed og kun vil have en meget begrænset styringsmæssig værdi set i forhold til de ressourcer, der skal avendes på opgørelserne.

Det skal afslutningsvis bemærkes, at der findes lovbundne overførsler, som bygger på en forudgående hændelse, og hvor man kan opgøre den maksimale forpligtelse og hvornår den senest forfalder. Et eksempel herpå er præmiering af uddannelsesopsparing (§ 20.98.01). Ved sådanne ordninger bør forpligtelsen indregnes i balancen og der bør ske omkostningsbaseret registrering. Sådanne ordninger vil dog ikke skulle indgå som en hensættelse, men snarere som en gældspost.

5.11.3. Tjenestemandspension

Med den nuværende bevillingsmæssige håndtering af tjenestemandspension, betaler de enkelte institutioner et bidrag svarende til 15 pct. af den pensionsgivende løn. Bidraget indtægtsføres på finanslovens § 36, hvor fra pensionsudbetalingerne løbende foretages. Bidragsprocenten er ikke aktuarmæssigt beregnet og er således ikke tilstrækkelig til at dække tilvæksten i statens pensionsforpligtelser.

Sigtet med en eventuel ændring af de eksisterende budget- og regnskabsprincipper på tjenestemandsområdet bør først og fremmest være, at statsinstitutionernes omkostninger afspejler, hvad de forskellige personalegrupper rent faktisk koster staten. En synliggørelse af de korrekte omkostninger kan opnås ved at belaste institutionernes omkostningsregnskab med en højere omkostning vedr. tjenestemandspension. Hvis omkostningerne skal indgå i den styringsmæssige påvirkning af institutionerne, skal de ligeledes belaste den bevilling eller det tilskud, som institutionen tildeles.

Det styringsmæssige potentiale begrænses af, at tjenestemandssystemet er et nedbygningsområde, hvor der med undtagelse af de såkaldt uniformerede korps (politi, kriminalforsorg, officersgruppen af linjen, befalingsmænd i beredskabskorpset, præster, provster og biskopper) er lukket for nyoptag. For de uniformerede korps må det endvidere antages, at ansættelse på overenskomstvilkår ikke er en reel valgmulighed. Tilgangen af tjenestemænd er kun ca. 3-400 personer årligt ekskl. de uniformerede korps.

Der er dog fortsat mulighed for at ansætte tjenestemænd i lønramme 37 og derover. Tjenestemænd kan ligeledes avancere til en højere stilling, hvilket kan give en væsentlig forøgelse af pensionsforpligtelsen, om end CFU-forliget af 1. april 2002 sætter betydelige begrænsninger på, hvor meget man kan avancere på tjenestemandsvilkår.

En forhøjelse af institutionernes nuværende pensionsbidrag, således at de tilnærmelsesvis afspejler institutionernes omkostninger, vil være et naturligt skridt set i forhold til de overordnede formål med at indføre omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper. Da omfanget og rækkevidden af registreringerne på statens status ikke i sig selv er et bærende motiv for omlægningen til omkostningsprincipper, vil etablering af hensættelser på statens status derimod ikke være et nødvendigt skridt.

Ulempen ved en forhøjelse af pensionsbidraget knytter sig især til de rammemæssige konsekvenser. Under forudsætning af, at der sker en fuld kompensation af de enkelte ministeriers rammer, vil der efterhånden opstå ”luft” under rammerne som følge af, at tjenestemændene går på pension eller at stillinger ikke genbesættes på tjenestemandsvilkår, og pensionsbidraget dermed bliver lavere.

Hvis pensionsbidraget forhøjes for hele bestanden af aktive tjenestemænd på finansloven ekskl. tjenestemænd under selskaberne og personer omfattet af kommunal forhandlingskompetence, vil en forhøjelse til et gennemsnitligt bidrag på 19,5 pct. for ca. 62.000 personer skønnes at kræve en forhøjelse af ministeriernes rammer på ca. 0,8-1 mia.kr. Forhøjelsen indtægtsføres på §36.

De aktive tjenestemænd på finansloven kan opdeles i tre grupper:

For den lukkede gruppe af tjenestemænd, hvor genbesættelse af stillingerne på tjenestemandsvilkår ikke er mulig, gælder, at en forhøjelse af pensionsbidraget ikke vil have adfærdsmæssige konsekvenser, men kan forbedre gennemskueligheden og prioriteringsgrundlaget. Fuld rammekompensation for det forhøjede pensionsbidrag vil medføre, at der opstår luft under rammerne i takt med, at tjenestemændene går på pension. Som det fremgår af bilag 14, skønnes luften at udgøre ca. 45 mio.kr. i 2005 stigende til 240 mio.kr. i 2025. Denne luft er det teknisk muligt at geninddrive som led i rammefastsættelsen, men det vil kræve øget administration, hvilket skal ses i forhold til, at området alligevel er under afvikling.

For de uniformerede korps besættes stillinger fortsat på tjenestemandsvilkår. Da der reelt ikke er alternativer til tjenestemandsansættelse, vil et forhøjet pensionsbidrag ikke have adfærdsmæssige konsekvenser, men sikre, at de korrekte omkostninger indgår i prioriteringen af området. En fuld rammekompensation vil ikke medføre ”luft” under rammerne.

For den resterende del af den åbne gruppe, hvor genbesættelse af tjenestemandsstillinger er mulig, og hvor der eksisterer et reelt alternativ til tjenestemandsansættelse, vil et forhøjet pensionsbidrag både skabe synlighed om omkostningerne og kunne påvirke adfærden. Ved fuld rammekompensation kan man geninddrive midlerne ved at lave en løbende negativ rammekorrektion efter en fast skabelon over en årrække. Denne metode vil fortsat muliggøre, at der er incitament til ikke at genbesætte stillinger på tjenestemandsvilkår.

Det er dog problematisk at beskære ministeriernes budgetter i de tilfælde, hvor ministeriet ikke har mulighed for at ændre adfærd. Ministerierne har kun meget begrænsede muligheder for at afskedige tjenestemænd eller ændre deres stillingsforhold og har heller ikke kontrol med, hvornår tjenestemændene går på pension.

Udvalget anbefaler på den baggrund, at der sker en forhøjelse af pensionsbidraget for hele gruppen af aktive tjenestemænd på finansloven ekskl. tjenestemænd under selskaberne og personer omfattet af kommunal forhandlingskompetence. Det forhøjede pensionsbidrag bør belaste både institutionernes regnskab og budget. Selv om forhøjelsen kun vil have adfærdsmæssige konsekvenser på en mindre del af området, lægges vægt på at opnå maksimal synlighed om omkostningerne forbundet med tjenestemandsansættelser.

Det anbefales, at der sker fuld rammekompensation for forhøjelsen vedr. de uniformerede korps. Set i lyset af vanskelighederne med at geninddrive midlerne bør der derimod kun ske en delvis kompensation af ministeriernes rammer for de øvrige områder. Den nærmere fordeling af rammekompensationen skal udmøntes i forbindelse med implementeringsarbejdet.

En nøjagtig aktuarmæssig opgørelse af pensionsbidraget forudsætter en beregning på baggrund af hver enkelt personsag. Af administrative grunde anbefales at give køb på den præcision, hvormed bidraget rammer de faktiske omkostninger i den enkelte institution. Princippet for opgørelsen af bidraget bør være, at der foretages en gennemsnitlig opgørelse svarende til skønsmæssigt 19,5 pct.

Det bør i samråd med Personalestyrelsen undersøges nærmere, om det er administrativt muligt eller hensigtsmæssigt at differentiere bidraget mellem forskellige personalegrupper.

5.11.4. Tilsagn om tilskud

Statslige tilsagnsordninger på tilskudsområdet adskiller sig fra de lovbundne tilskud behandlet ovenfor ved, at staten indgår en retligt bindende forpligtelse om at udbetale tilskud, som ikke kan ændres ved lov. For en række tilsagn gælder det, at en del af udbetalingen kan falde i senere finansår. Dette gælder for en lang række tilskudsordninger på erhvervsstøtteområdet, boligområdet mv.

Fra finansåret 2001 udgiftsføres tilsagn om tilskud på tidspunktet for indgåelse af en forpligtelse i stedet for som tidligere på udbetalingstidspunktet. En udgift anses således for afholdt, når staten meddeler et tilsagn og derved påtager sig en forpligtelse, uanset om tilskuddet udbetales i indeværende eller senere finansår.

Omlægningen har medført, at statens forpligtelser modsvares af hensættelser på statsregnskabets status. I hensættelserne indgår udestående forpligtelser fra tidligere år, tilsagn afgivet i finansåret (samt eventuelle tekniske reguleringer) minus årets udbetalinger.

Den nuværende behandling af tilsagn om tilskud er således hverken udgifts- eller omkostningsbaseret, men udtryk for et ”forpligtelsesbaseret” regnskabsprincip.

I forhold til omkostningsføringen kan tilsagn om tilskud til en vis grad sammenlignes med situationer, hvor private virksomheder omkostningsfører forventede tab på f.eks. garantier på tidspunktet for indgåelsen af garantiforpligtelsen. Forskellen er her, at statslige tilsagn om tilskud omkostningsføres svarende til, at der er 100 pct. sandsynlighed for, at forpligtelsen kommer til udbetaling.

Udvalget har ikke fundet grundlag for som følge af en omlægning til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper at ændre på de nuværende principper for budgettering og regnskabsføring af tilsagn om tilskud. Om end principperne ikke svarer til et egentligt omkostningsprincip, er det vurderet, at der ikke vil være gevinster ved at ændre på den budget- og regnskabsmæssige behandling set i forhold til de effektiviserings- og prioriteringshensyn, der er centrale i forbindelse med omlægningen.

5.11.5. Statens selvforsikringsordning

Som følge af statens selvforsikringsordning har statsinstitutioner ikke adgang til at tegne forsikringer for en række uforudsigelige hændelser såsom brand, tyveri, hærværk eller anden skade på bygninger eller løsøre mv. Udgifterne som følge af sådanne hændelser afholdes i stedet direkte, når de opstår.

Udgifterne finansieres som udgangspunkt inden for det pågældende ministerområde, men det afhænger i praksis af den udgiftspolitiske situation i øvrigt. Er der tale om skader af helt ekstraordinært omfang kan merudgifterne søges finansieret af de generelle reserver, jf. Budgetvejledning 2001 pkt. 2.4.4.

For skader, der som led i selvforsikringsprincippet finansieres af finanslovens generelle reserver, er der i princippet tale om, at statsinstitutionerne undgår omkostninger svarende til den præmie, de alternativt skulle betale for at forsikre sig imod skaderne.

Som led i et omkostningsbaseret bevillingssystem kunne det derfor overvejes at belaste institutionernes bevillinger svarende til en aktuarmæssigt beregnet forsikringspræmie.

Det skønnes umiddelbart muligt at foretage de nødvendige aktuarmæssige beregninger, da fordelingen af risiko, muligheder for at foretage udvælgelse mv. ikke adskiller sig fra vilkårene for forsikring af tilsvarende privat virksomhed.

Der kan umiddelbart peges på to mulige ændringer af de nuværende principper for selvforsikringsordningen.

En mulighed er at erstatte selvforsikringsordningen med en egentlig forsikringsordning, hvor institutionerne foretager præmieindbetalinger til en statslig fond eller lignende, der herefter udbetaler forsikringsbeløb. En sådan ordning vil dog næppe være økonomisk fordelagtig for staten som helhed. I forhold til selvforsikringsordningen vil der skulle afholdes udgifter til øget administration, hvortil kommer en forøget risiko for ”moral hazard”, dvs. at institutionerne ændrer adfærd som følge af, at de er forsikret imod eventuelle negative konsekvenser af deres handlen.

En anden mulighed er at bevare selvforsikringsordningen, således at skaderne fortsat som udgangspunkt dækkes inden for ministerområdernes budget, idet der internt i de enkelte ministerier oprettes en fælles hensættelse til hel eller delvis finansiering af selvforsikringsudgifterne. Hensættelsen forøges løbende ved opkrævninger hos de enkelte institutioner og nedsættes ved udbetaling af skadesudgifter. På denne måde vil institutionernes bevillinger blive belastet på en måde, der svarer til de forsikringspræmier, som private leverandører betaler.

Ordningen bør dog ikke have karakter af en egentlig forsikringsordning, der giver den enkelte institution en rettil erstatning. Det bør fortsat være departementet, der beslutter hvordan en given skade skal dækkes. Fordelene for staten under ét ved den nuværende ordning bør således kunne opretholdes, idet omlægningen ikke forudsætter, at der opbygges yderligere administration, hvilket ville være tilfældet ved en egentlig forsikringsordning. Det vil fortsat være således, at skader af helt ekstraordinært omfang kan søges dækket af finanslovens generelle reserver.

Det bør dog i forbindelse med implementeringsarbejdet overvejes nærmere, hvordan opkrævningen fastsættes. En opkrævning, der på længere sigt giver fuld dækning for forsikringsudgifterne, vil formentlig være højere end en tilsvarende privat forsikringspræmie, idet risikoen skal afdækkes inden for et mindre område.

En anden problemstilling er, hvordan opkrævningen fordeles mellem institutionerne, mellem forskellige typer af forsikringsskader mv. og hvor nøjagtigt opkrævningerne skal fastsættes. Der bør ikke foretages en egentlig risikovurdering, idet en sådan vil medføre væsentlige udgifter til administration, og i så fald bortfalder et væsentligt argument for at bevare selvforsikringsordningen.

Udvalget kan ikke anbefale, at der etableres en egentlig forsikringsordning til erstatning for selvforsikringsordningen, da en sådan ordning vil være økonomisk ufordelagtig for staten som helhed. Udvalget har derimod overvejet muligheden af at indføre et system med oprettelse af fælles hensættelser inden for ministerområderne. I forbindelse med opfølgningen på rapporten må det overvejes nærmere, om der kan findes en hensigtsmæssig udmøntning af denne løsningsmodel.

5.12. Institutionelle afgrænsninger?

Som nævnt i indledningen til kapitlet kan der eventuelt være behov for at afgrænse anvendelsen af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper også ud fra andre dimensioner end den ”funktionelle”, der er diskuteret ovenfor.

Udvalget har i den forbindelse overvejet, om der er behov for at differentiere anvendelsen af omkostningsprincipper mellem statsinstitutionerne efter objektive kriterier såsom størrelse, typen af produktion eller omfanget af materielle aktiver.

5.12.1. Differentiering af statsinstitutioner?

Formålet med at differentiere mellem statsinstitutionerne skulle være, at omkostningsprincipperne kun skulle gælde for visse institutioner. En differentiering ville kræve, at der identificeres nogle forhold af væsentlig betydning for opnåelsen af de primære formål med omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper. På baggrund af diskussionen i kapitel 2, hvoraf fremgår at især hensynet til effektivisering og prioritering står centralt, kunne eksempelvis differentieres ud fra:

Om der er tale om store eller små statsinstitutioner
Om institutionerne er markedsorienterede (statsvirksomheder) eller ikke-markedsorienterede (driftsbevilling)
Omfanget af materielle investeringer

Dernæst skulle der foretages en afvejning af, om der findes institutioner, hvor gevinsten ved at indføre omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper formodes ikke at stå mål med de administrative omkostninger, der er forbundet med omlægningen.

En differentiering kan forekomme tillokkende ud fra en betragtning om, at omkostningsprincipperne for visse institutioner isoleret set ikke vil indebære gevinster af betydning. På trods heraf kan udvalget ikke anbefale, at anvendelsen af omkostningsprincipperne i statsinstitutionerne differentieres.

Baggrunden for denne anbefaling er, at afvejningen af nytte i forhold til omkostninger må ses ikke bare i forhold til den administrative byrde, som den enkelte institution pålægges, men også i forhold til sammenhængen og gennemskueligheden i det samlede budget- og regnskabssystem. En differentiering vil indebære flere regelsæt, og reglerne vil gå på tværs af administrative skel, således at forskellige institutioner inden for samme ministerområde skal administrere og styres ud fra forskellige kriterier. Forskellige regelsæt kan endvidere medføre en risiko for, at der bliver spekuleret i placeringen af de enkelte institutioner i forhold til reglerne.

Differentieringen vil ligeledes skabe uhensigtsmæssigheder i administrationen af den enkelte institution over tid, således at en given institution skal skifte budget- og regnskabsprincip, såfremt en bestemt begivenhed indtræffer. F.eks. kan der opstå en situation hvor en institution, der vokser i størrelse, får forøget omfanget af sine materielle aktiver eller overgår fra driftsbevilling til statsvirksomhed skal skifte fra et udgiftsbaseret til et omkostningsbaseret budget- og regnskabsprincip.

Endvidere har udvalget fundet, at de enkelte ministerier har en række muligheder for at nedbringe den administrative byrde for de enkelte institutioner ved at ændre organiseringen af aktivforvaltning og forskellige regnskabsfunktioner mv. inden for koncernen. En ændret organisering af opgaverne inden for koncernen kan således ændre forudsætningerne for – eller måske endda overflødiggøre – differentiering på et område.

Endelig har udvalget lagt vægt på, at der er en række metodiske problemer forbundet med at opgøre grundlaget for en objektiv differentiering og dermed for at vurdere gevinsttabet henholdsvis den administrative besparelse ved at udelukke en institution fra omkostningsprincipperne.

5.13. Sammenfatning og anbefalinger

Udvalget anbefaler, at følgende generelle regnskabsprincipper lægges til grund for afgrænsningen og den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling af statens aktiver og passiver:

Årsregnskabslovens værdibaserede princip modificeres ved anvendelse på det statslige område. Anskaffelses- eller kostprisen anvendes generelt som grundlag for værdiansættelsen af statens aktiver. Alene på områder, hvor eksistensen af et gennemsigtigt og velfungerende marked kan dokumenteres og hvor særlig hjemmel foreligger, bør der være mulighed for at foretage værdimæssige korrektioner af de bogførte aktivers værdi.

Hovedelementerne i udvalgets anbefalinger til den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling af de forskellige aktiv- og passivområder er opsummeret i boks 5.3.nedenfor.

For en række aktiver i boksen er det anført, at der også registreres forrentning på finansloven. Det skal bemærkes, at dette ikke direkte følger af anbefalingerne i dette kapitel. Derimod skal henvises til det følgende kapitel om modeller for indførelse af omkostningsprincipper i statsinstitutioner. Når forrentning er medtaget i boksen, er det for at give et så fuldstændigt billede som muligt af de omkostningselementer, der anbefales registreret på finansloven og dermed indgår i bevillingsudmålingen.

Boks 5.3. Hovedelementer i udvalgets anbefalinger

	Indregning i statens status?	Hvad registreres på finansloven og statsregnskabet?	Bemærkninger
Immaterielle anlægsaktiver
a. Aktiver erhvervet mod vederlag	Ja	Afskrivning og forrentning
b. Internt oparbejdede værdier	Nej	Løbende udgifter til løn og varekøb mv.	Kan overvejes at tillade aktivering og omkostningsbaseret registrering på enkelte områder med særlig hjemmel

Boks 5.3. Hovedelementer i udvalgets anbefalinger, fortsat

Omsætningsaktiver	Ja (ekskl. mindre administrative lagre)	Nettotilgang til lagre samt eventuelt værdimæssige ændringer. Direkte og indirekte omkostninger til igangværende arbejder.
Materielle anlægsaktiver
a. Kortfristede aktiver (op til 5 år)	Ja	Afskrivninger, nedskrivninger og forrentning
b. Ejendomme og andre langfristede aktiver, der indgår i alm. opgavevaretagelse	Ja	Afskrivninger, nedskrivninger (evt. opskrivninger for kontorejendomme) og forrentning eller husleje	Hvis indgår i SEA-reformen optages afskrivninger og forrentning hos ejendomsvirksomheden. Overvejes at anvende markedsværdier for ejendomsvirksomhedernes let omsættelige ejendomme (kontorejendomme).
c. Langfristede aktiver (over 5 år), der ikke indgår i alm. opgavevaretagelse	Ja	Årets investeringsudgift
d. Beredskabsinvesteringer	Nej	Årets investeringsudgift	Afventer drøftelser med Forsvarsministeriet
e. Infrastruktur	Ja	Årets investeringsudgift	Model for værdireguleringer overvejes nærmere
f. Nationalejendom, der ikke indgår som produktionsfaktor hos den enkelte institution	Nej	Udgifter til vedligeholdelse jf. vedligeholdelsesplan	Udgiften kan evt. tage form af leje/eller afgift til ejendomsvirksomhed eller Kulturarvsstyrelsen
g. Nationalejendom der indgår som produktionsfaktor hos den enkelte institution	Ja	Afskrivninger og forrentning	Forudsætter isoleret værdiansættelse af f.eks. historiske bygninger der anvendes til administrative formål
h. Leje- og leasingudgifter	Kun ved finansiel leasing	Udgifter til betaling af leasingydelser

Boks 5.3. Hovedelementer i udvalgets anbefalinger, fortsat

Finansielle anlægsaktiver	Ja	Nominel tilgang af nye udlån og værdipapirer	Værdireguleringer gennemføres uden drifts- og bevillingsmæssige konsekvenser
Gældsforpligtelser	Ja	Årets ændring i forpligtelsen
Hensatte forpligtelser og evt. forpligtelser
a. Garantiforpligtelser	Kun garantier vedr. udlån	Årets ændring i hensættelsen	Omkostningen kan modsvares af betaling fra ressortministerium til Finansstyrelsen
b. Lovbundne overførselsordninger	Nej	Årets udbetalinger	Lovbundne ordninger, som har karakter af egentlige gældsforpligtelser bør dog passiveres
c. Tjenestemandspension	Nej	Aktuarmæssigt pensionsbidrag (19,5 pct.). for aktive tj.mænd på finansloven	Pensionsbidragene indtægtsføres på finanslovens § 36. Bør overvejes kun at give delvis rammekompensation.
d. Tilsagn om tilskud	Ja	Årets indgåede forpligtelser
Statens selvforsikringsudgifter	Nej	Udgifter til dækning af skader	Konkret model for interne hensættelser på ministerområderne overvejes nærmere.

Det skal afslutningsvis bemærkes, at boksen ovenfor sammenfatter de områder af statens virksomhed, hvor der efter udvalgets opfattelse er grundlag for særlige overvejelser i forbindelse med overgangen til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper.

Udvalget har ikke foretaget en fuldstændig gennemgang af områder, hvor der kan være forskellige budget- og regnskabsmæssige betingelser for henholdsvis statslig og privat opgaveudførelse, men anbefaler, at der i opfølgningen på denne rapport foretages en undersøgelse heraf.

Forrige5 af 20Næste

Top