7. Omkostningsfordeling

Ved anvendelse af omkostninger som grundlag for regnskabsaflæggelsen og den bevillingsmæssige styring skal institutionernes værdier og forpligtelser opgøres, og der skal foretages en tidsmæssig opdeling af ændringerne heri – en periodisering. Forskellige afskrivningsmetoder fastsætter eksempelvis en periodisering af investeringsudgifter i takt med ressourceforbruget.

Periodisering er imidlertid ikke tilstrækkeligt. For at opnå formålene med en omlægning til omkostningsbaserede budget- og regnskabs som beskrevet i kapitel 2, må vi ligeledes være i stand til at fordele årets omkostninger på relevante dimensioner såsom hovedformål, aktiviteter eller opgaver. I figur 7.1. nedenfor er principperne i henholdsvis periodisering og fordeling illustreret.

Figur 7.1. Eksempler på periodisering og fordeling

Omkostningsfordelinger er blandt andet en forudsætning for at kunne øge gennemskueligheden om, hvad de enkelte opgaver eller aktiviteter koster og for at kunne sammenholde omkostninger og resultater. Omkostningsfordelinger er endvidere et vigtigt redskab i institutionernes interne styring.

Omkostningsfordeling vil endelig indgå som en nødvendig forudsætning for eventuelt at basere den fremtidige bevillingsstyring på et optjeningsprincip for bevillingsudmålingen og indførelse af opgavebevillinger.

Omkostninger henføres ofte til forskellige niveauer eller dimensioner afhængig af, hvad omkostningsfordelingen skal bruges til. Det er derfor afgørende, at den omkostningsfordeling, der vælges som grundlag for den eksterne bedømmelse og præsentation af institutionen ligeledes giver mening i forhold til den interne styring.

Der er allerede indarbejdet retningslinjer i det statslige budget- og regnskabssystem for omkostningsfordelinger i forbindelse med pris- og takstfastsættelse, udarbejdelse af projektbudgetter for ikke-kommercielle aktiviteter samt andre indtægtsgivende aktiviteter.

Statsinstitutionerne skal endvidere fordele bevillinger på hovedformål og aktiviteter i finanslovens virksomhedsoversigter, idet fællesudgifterne dog figurerer som et selvstændigt hovedformål.

Med en generel indførelse af omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper vil det være hensigtsmæssigt at udvide kravene til anvendelse af omkostningsfordelinger. Dette kan ske ved at generalisere de regler, der i dag findes i vejledning om priskalkulation og præsentere oplysningerne i en fornyet virksomhedsoversigt.

I forhold til de nuværende virksomhedsoversigter bør omkostningsfordelinger i et omkostningsbaseret bevillingssystem indebære, at fællesomkostningerne fordeles på de øvrige opgaver eller aktiviteter, herunder omkostninger til afskrivning og forrentning.

Anvendelse af omkostninger i regnskab og eventuelt bevillinger bør også være en katalysator for at anvende omkostningsfordelinger som en del af det interne styringsgrundlag.

I afsnit 7.2 gennemgås formålene med omkostningsfordeling set i forhold til omlægningens overordnede formål.

I afsnit 7.3 beskrives de retningslinjer for omkostningsfordelinger, der allerede gælder i staten.

På baggrund af formålsdiskussionen opstilles i afsnit 7.4 forslag til, hvordan omkostningsfordelinger fremover kan foretages i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem med henblik på henholdsvis den eksterne præsentation og bedømmelse af institutionens opgavevaretagelse og den interne styring.

7.2. Formål med omkostningsfordelinger

Der angives typisk tre generelle begrundelser for at foretage omkostningsfordelinger i en virksomhed. For det første kan omkostningsfordelinger indgå i grundlaget for prisfastsættelsen af virksomhedens ydelser eller produkter og for fastsættelsen af interne afregningspriser. For det andet kan omkostningsfordelinger bruges til at beregne rentabiliteten af virksomhedens forskellige aktiviteter. Endelig er en fordeling af omkostningerne et vigtigt redskab til at foretage sammenligninger mellem virksomheden og andre leverandører eller af den samme organisationsenheds leverancer over tid.

Disse generelle formål er også gældende for statsinstitutioner, idet hensynet til rentabiliteten dog sjældent er relevant i staten på samme måde som i en privat virksomhed. I stedet kan det være relevant at sammenstille omkostningerne med målopfyldelsesgraden for en bestemt aktivitet eller opgave.

I forhold til det overordnede sigte med omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper kan formålene med omkostningsfordelinger sammenfattes som følger:

Øget gennemskuelighed

Når regering og Folketing skal tage stilling til nye bevillingsforslag, kan det i mange tilfælde være relevant, at omkostningerne kan identificeres på opgave- eller aktivitetsniveau. Omkostningsfordeling kan således være en forudsætning for, at der er tilstrækkelig gennemskuelighed om, hvad de forskellige opgaver eller aktiviteter koster. Denne information kan herefter blandt andet bruges til at forbedre grundlaget for prioriteringer.

Endvidere kan omkostningsfordelingen bruges som udgangspunkt for sammenligninger af alternative leverandører eller af den samme leverandør over tid. Det niveau man vælger at omkostningsfordele på i finanslov og virksomhedsregnskab vil dog ikke i alle tilfælde være det relevante niveau i forhold til konkurrenceudsættelse. Det må forudses, at konkurrenceudsættelse også fremover primært vil ske i forhold til mere afgrænsede funktioner i en statsinstitution, såsom rengøring, IT-service og lignende, hvilket stiller krav om en mere detaljeret omkostningsfordeling, end den der hensigtsmæssigt kan præsenteres i finanslov og virksomhedsregnskab.

Bedre intern styring

Omkostningsfordeling kan ligeledes være et hensigtsmæssigt instrument til at sikre, at omkostningsprincipperne får gennemslag på alle relevante niveauer i institutionernes interne styring. En række institutioner anvender allerede omkostningsfordelinger som grundlag for den interne styring. I forbindelse med forsvarets nye økonomistyringsmodel er fordeling af omkostninger på slutprodukter eksempelvis et helt afgørende element, jf. kapitel 3.

Eksterne krav til præsentation af omkostningsfordelinger vil formentlig i sig selv fungere som en katalysator for også at bruge omkostningsfordelinger i den interne styring. For at omkostningsfordelinger kan medvirke til at forbedre styringsgrundlaget forudsættes, at der er en tæt sammenhæng imellem den interne og den eksterne fordeling.

Forudsætning for optjeningsprincipper og opgavebevillinger (model 3)

Hvis omkostningsprincipperne indføres i kombination med optjeningsprincipper og opgavebevillinger (model 3), får omkostningsfordelinger en anden og langt mere formel stilling som grundlag for bevillingsudmålingen. Hvilken metode, der vælges til at fordele eksempelvis afskrivninger, forrentning eller andre beregnede omkostningselementer vil således efter denne model have direkte betydning for udmålingen af bevillinger til de enkelte opgaver eller for takster pr. enhed af en opgave.

7.3. Nuværende principper for omkostningsfordeling i staten

I den private sektor er der kun meget få regler for omkostningsfordelinger. Det skyldes blandt andet, at prisfastsættelsen som udgangspunkt ikke er reguleret, men afspejler markedsforholdene. Derudover kan der være konkurrencehensyn, der taler for at begrænse de lovgivningsmæssige krav på dette felt.

I staten er situationen i en vis forstand den omvendte. Prisfastsættelsen er reguleret, og de konkurrencemæssige hensyn går især på at sikre, at der er åbenhed omkring omkostningerne for de enkelte produkter eller ydelser, og at institutionernes prisfastsættelse ikke er konkurrenceforvridende. For afgifter og gebyrer af ikke-skattemæssig karakter, er det af hensyn til grundlovens bestemmelser endvidere vigtigt at kunne dokumentere, at taksten ikke overstiger omkostningerne.

De væsentligste nuværende krav til anvendelse af omkostningsfordelinger i staten findes på følgende områder:

Områder omfattet af vejledning om priskalkulation
Virksomhedsregnskaber
Virksomhedsoversigter i finansloven

7.3.1. Områder omfattet af vejledning om priskalkulation

Beregningsgrundlaget for fastsættelse af priser og takster i forbindelse med salg og gebyrfinansierede aktiviteter, projektbudgetter for ikke-kommercielle aktiviteter og beregning af omkostninger for indtægtsdækket virksomhed og indtægtsgivende aktiviteter i øvrigt er fastsat i vejledning om priskalkulation.

Vejledningen indebærer, at institutionerne ved siden af de udgiftsbaserede budgetter og regnskaber skal beregne omkostninger, som med visse undtagelser indeholder de samme elementer, der indgår i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem som beskrevet i de foregående kapitler.

Vejledningens hovedkrav til omkostningsberegningerne er:

For direkte omkostninger såsom køb af varer og tjenesteydelser og lønudgifter stilles ikke krav om periodisering som grundlag for omkostningsberegningen, hvorfor årets udgifter henføres direkte til det enkelte produkt eller den enkelte ydelse. For løn tages udgangspunkt i en fordeling efter tidsforbrug på baggrund af tidsregistreringer eller lejlighedsvise skøn.

For indirekte omkostninger, der allerede fremgår af institutionens budget og regnskab (f.eks. husleje, kontorhold, IT, ledelse og administration i øvrigt), fordeles omkostningerne efter en eller flere fordelingsnøgler. En fordelingsnøgle er en regneregel, der fastsætter, hvordan de indirekte omkostninger fordeles på f.eks. ydelser eller produkter. Typisk anvendes lønandele, hvor den pågældende omkostning fordeles med en andel, der svarer til andelen af lønomkostninger for det pågældende produkt. Alternativt kan eksempelvis anvendes andel af lokaleforbrug.

Indirekte omkostninger, der ikke fremgår af budget og regnskab, og som derfor skal beregnes særskilt, omfatter forrentning og afskrivninger af kapital, beregnede omkostninger for produktionsfaktorer, der er stillet gratis til rådighed, samt forbrug af tidligere afholdte driftsudgifter. Forrentningen skal baseres på en af Finansministeriet udmeldt real kalkulationsrente. For afskrivninger er der ikke fastsat præcise krav til afskrivningsmetoden. De beregnede indirekte omkostninger fordeles efter samme principper som andre indirekte omkostninger.

Såfremt institutionen har en stabil opgavevaretagelse, giver vejledningen mulighed for, at man kun behøves at foretage omkostningsberegningerne én gang, hvorefter man i de efterfølgende år kan nøjes med at beregne et fast procenttillæg for de indirekte omkostninger.

7.3.2. Virksomhedsregnskaber

Virksomhedsregnskaberne skal indeholde omkostningsbaserede resultatopgørelser for de indtægtsdækkede områder. Her anvendes vejledning om priskalkulation som grundlag for omkostningsfordelingen, jf. ovenfor. Der skal i virksomhedsregnskabet redegøres for de anvendte fordelingsprincipper.

Det skal endvidere overvejes, hvorvidt der for ensartede institutioner kan foretages analyser af fællesudgifter. Det oprindelige aktstykke for virksomhedsregnskabsordningen indebærer, at der i driftsregnskabet for de enkelte hovedformål skal opgøres udgifter til generel ledelse og administration over 4 år i procent af bruttoudgifterne. I driftsregnskaberne kan der herudover opereres med en bidragsmodel, og driftsregnskabet kan i øvrigt udarbejdes omkostningsbestemt.

Datagrundlaget for opgørelse af fællesudgifter skal endvidere så vidt muligt fremgå direkte af de økonomisystemer, institutionen anvender i den daglige økonomistyring. Datagrundlaget tilvejebringes eksempelvis i institutionens interne regnskab, tidsregistreringssystemer eller skøn baseret på lejlighedsvise registreringer.

7.3.3. Virksomhedsoversigter i finansloven

Institutioner med bruttoudgifter over 10 mio.kr. skal i finanslovens anmærkninger opstille en virksomhedsoversigt. Oversigten viser en fordeling af bevillingen på hovedformål. Fordelingen indeholder dermed ikke omkostningselementer såsom afskrivninger og forrentning. Der stilles heller ikke krav om fordeling af fællesudgifter, der i stedet opgøres som et separat hovedformål i oversigten.

Virksomhedsoversigten er således ikke udtryk for en egentlig omkostningsfordeling, men en justeret oversigt vil fremover kunne danne udgangspunkt for omkostningsfordelinger i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem, jf. afsnit 7.4.

Ud over fordelingen på hovedformål indeholder virksomhedsoversigten fordelinger på:

aktiviteter. Her angives aktivitetsomfanget for et eller flere aktivitetsområder under hvert hovedformål, f.eks. antal sager, antal elever mv.
produktivitet/enhedsomkostninger. Her angives ressourceforbruget pr. produceret enhed under hver aktivitet
behov og behovsdækning. Her angives indikatorer for opfyldelsen af de behov, som aktiviteterne skal tilgodese.
effektivitet. Under dette punkt opføres indikatorer for kvaliteten eller virkningen af ydelserne.

Institutioner, der udarbejder virksomhedsregnskab skal dog kun udfylde den del af virksomhedsoversigten i finansloven, der vedrører hovedformål og aktiviteter.

Virksomhedsoversigterne har ikke status af egentlige bevillingsforudsætninger. Oversigterne er i de senere år blevet tillagt mindre vægt, hvilket formentlig skyldes, at kravene til produktivitets- og effektivitetsopgørelser, som i sin tid var en væsentlig motivation for at indføre oversigterne, ikke længere gælder for institutioner, der udarbejder virksomhedsregnskaber.

7.4. Omkostningsfordeling i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem

I afsnittet gennemgås først nogle principper for de omkostningsfordelinger, som statsinstitutionerne i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem skal præsentere udadtil i virksomhedsoversigter eller lignende. Principperne forholdes til de tre modeller for indførelse af omkostningsprincipper, der blev gennemgået i kapitel 6. Dernæst diskuteres principper for omkostningsfordelinger i den interne styring.

7.4.1. Generelle principper for eksterne omkostningsfordelinger

Omkostningsfordeling i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem bør indebære, at alle relevante omkostninger fordeles på aktiviteter eller opgaver. Forskellen til de omkostningsfordelinger, der allerede foretages i staten, vil dels bestå i, at reglerne for omkostningsfordeling på indtægtsdækkede områder mv. kan bredes ud til alle statsinstitutioner, dels at fællesomkostninger – herunder afskrivninger og forrentning – kan fordeles ud på opgaver og aktiviteter.

Afgrænsning

Set i lyset af formålene med at indføre omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper vurderes, at alle statsinstitutioner som udgangspunkt bør være omfattet af eksterne krav til omkostningsfordelinger uanset finansieringsform. I forbindelse med implementeringsarbejdet kan spørgsmålet om bagatelgrænser og dispensationsmuligheder overvejes nærmere. Endvidere kan det overvejes, om kravet om omkostningsfordelinger nødvendigvis skal rulles ud samtidig med en overgang til omkostningsprincipper i regnskab og/eller bevillinger.

Hvad skal omkostningerne henføres til?

Afhængig af formålet kan en statsinstitutions omkostninger fordeles på en række dimensioner. De eksterne krav til institutionernes omkostningsfordelinger bør fremover navnlig knytte sig til opgaveniveauet. Den præcise definition og afgrænsning af opgaver vil variere fra område til område. Ligesom der i dag ikke er centralt fastsatte krav til afgrænsningen af hovedformål og aktiviteter i virksomhedsoversigterne, bør der ikke være præcise regler for afgrænsningen afopgaver, men Finansministeriet vil kunne udarbejde en vejledning, som ministerierne kan anvende i deres egen afgrænsning af opgaverne.

Opgaverne vil dog skulle skabe en balance i forhold til lovgivningsmæssige krav, resultatkontrakter og til institutionernes interne styring. Det vurderes, at opgaver i de fleste tilfælde vil kunne oversættes til de nuværende kategorier ”hovedformål” eller ”aktiviteter” i virksomhedsoversigterne.

Præsentation: Justering af virksomhedsoversigterne

Indførelsen af obligatoriske omkostningsfordelinger kan tage udgangspunkt i en justering af retningslinjerne for udarbejdelsen af virksomhedsoversigter i finansloven respektive de opgørelser på hovedformål og aktivitet, der findes i virksomhedsregnskaberne. Der vil dog gælde en række særlige forhold afhængig af den valgte generelle model for indførelse af omkostningsprincipper.

Fordelen ved at tage udgangspunkt i virksomhedsoversigterne knytter sig blandt andet til, at opdelingen i hovedformål og aktiviteter skønnes at svare nogenlunde til den opdeling, det fremover vil være relevant at henføre omkostningerne til. Desuden vil det være en fordel at videreføre den systematik og de arbejdsprocesser omkring udarbejdelsen af finanslov og virksomhedsregnskaber, som allerede er indarbejdet i ministerier og institutioner.

I forhold til den nuværende opsætning af virksomhedsoversigterne vil der skulle foretages en række justeringer. Oversigten vil fremover være omkostningsbaseret og dermed indeholde beregnede omkostningselementer såsom afskrivninger og forrentning. Denne ændring vil ske automatisk i kraft af det ændrede grundlag for regnskabsaflæggelsen og eventuelt bevillingen. Hvor fællesomkostninger i dag er samlet i et særskilt hovedformål (”generel ledelse og administration”), vil fællesomkostninger og andre omkostninger, der ikke direkte kan henføres til de enkelte hovedformål, skulle fordeles efter en eller flere fordelingsnøgler. Det vil dog være relevant, at oversigten opbygges på en sådan måde, at det fremgår, hvor meget de indirekte omkostninger udgør af hver enkelt opgave, og hvor meget de udgør totalt set.

Det bør være regelfastsat, at alle direkte og indirekte omkostninger skal fordeles, med mindre institutionen har opnået dispensation herfra. Den konkrete fordeling af omkostningerne i virksomhedsoversigterne bør dog ikke være en egentlig bevillingsforudsætning. Det indebærer, at principperne for fordeling kan gøre til genstand for revision, mens den konkrete fordeling ikke har bevillingsmæssig betydning og derfor ikke meningsfuldt kan revideres.

Fordelingsnøgler

De relevante fordelingsnøgler vil kunne variere for forskellige områder, men principperne i vejledning om priskalkulation vil i vid ustrækning kunne videreføres. I vejledningen anvendes fordeling efter gennemsnitsomkostninger. Det indebærer, at både variable og faste omkostninger fordeles på opgaver. Denne fremgangsmåde vil også fremover i langt de fleste tilfælde være den mest relevante.

Hvor hele årsværk ikke direkte kan henføres til en opgave, vil lønomkostningen kunne fordeles efter tidsforbrug. Indirekte omkostninger vil i de fleste tilfælde kunne fordeles efter lønandele, således at andelen af den pågældende omkostningsart fordeles svarende til opgavens andel af lønomkostningerne. I andre tilfælde kan det være relevant at anvende f.eks. lokaleudgifter som fordelingsnøgle.

I forhold til fordelingsnøgler og andre konkrete metoder til fordeling af omkostninger, vurderes det mest hensigtsmæssigt ikke at formulere præcise regler for, hvilke metoder der skal anvendes. Denne linje har hidtil vist sig tilstrækkelig i forhold til de krav, som konkurrenceudsættelsen og grundloven stiller til omkostningsberegninger, og skønnes også tilstrækkelig fremover, med mindre man vælger at overgå til opgavebevillinger, jf. nedenfor. Præcise regler for valg af fordelingsnøgler vil også være problematisk set i lyset af, at forskellige fordelingsnøgler kan være relevante på forskellige områder.

Det er derfor bedre at udarbejde en generel vejledning som afløser for priskalkulationsvejledningen. Af en sådan generel vejledning kan fremgå, hvilke fordelingsnøgler der generelt vil være velegnede. Der bør dog være krav om, at ministerierne i virksomhedsregnskabet redegør for de anvendte fordelingsprincipper, jf. kapitel 8 om rapportering.

I figur 7.2.nedenfor er vist et eksempel på en omkostningsfordeling på opgaver.

Figur 7.2. Eksempel på omkostningsfordeling på opgaver

Omkostningsfordeling efter model 1: Omkostningsregnskab

Som beskrevet i kapitel 6 indebærer model 1, at omkostningsprincipperne alene indføres i institutionernes virksomhedsregnskaber sideløbende med en udgiftsbaseret finanslov. Grundlaget for de eksisterende virksomhedsoversigter i finansloven og en egentlig omkostningsfordeling vil derfor ikke være det samme.

En oversigt over omkostningerne fordelt på opgaver kan optræde i virksomhedsregnskabet i tilknytning til den omkostningsbaserede regnskabsaflæggelse.

Hvis omkostningsfordelingen ligeledes skal optræde på finansloven, rejses den problemstilling, at der ikke vil være sammenhæng imellem omkostningsfordelingen og bevillingen til den pågældende institution. For at man som læser kan slutte fra bevillingen og budgetspecifikationen i anmærkningerne til virksomhedsoversigten, kunne man evt. udvide virksomhedsoversigten, således at udgifter og omkostninger udskilles både for hver enkelt opgave og for totalen.

Dette vil dog gøre finanslovens anmærkninger længere og mere komplicerede. Hvis model 1 kun er en overgangsmodel, indtil der gennemføres omkostningsbaserede bevillinger (model 2 eller 3), vil det formentlig heller ikke være hensigtsmæssigt at bruge mange administrative ressourcer på en præsentation i finansloven.

Omkostningsfordeling efter model 2: Omkostningsbevillinger

Model 2 indebærer, at omkostningsprincipperne indarbejdes i bevillingsudmålingen, således at bevillinger og regnskaber udarbejdes på det samme grundlag. Dette vil også give et ensartet grundlag for virksomhedsoversigten i finansloven og virksomhedsregnskabet.

Det vil medføre en væsentlig forenkling i forhold til model 1, idet der i finansloven vil være overensstemmelse mellem bevilling, budgetspecifikation og omkostningsfordelingen i en justeret virksomhedsoversigt.

Omkostningsfordeling efter model 3: Omkostningsbaserede bevillinger med optjeningsprincip

Model 3 medfører, at bevillingen udmåles efter et optjeningsprincip, og bevillingsstrukturen opbygges efter opgavebevillinger. Det indebærer, at omkostningsfordelinger får en væsentligt anderledes betydning end i model 1 og 2.

For det første vil omkostningsfordelingen skulle anvendes direkte i afgrænsningen af de enkelte opgavebevillinger og i beregningen af priser pr. opgave eller takster pr. produceret enhed af en opgave. Det kan overvejes, om dette vil kræve mere præcise regler for, hvordan omkostningsfordelingerne skal foretages, herunder hvilke fordelingsnøgler der skal anvendes. Hvis en institution dækker flere opgaver, skal det endvidere overvejes nærmere, hvordan dobbeltregning af fordelte omkostninger kan undgås.

For det andet vil den ændrede bevillingsstruktur indebære, at institutionerne ikke længere optræder med selvstændige bevillinger på finansloven. Virksomhedsoversigterne vil derfor ikke kunne videreføres som grundlag for omkostningsfordelinger på finansloven. I virksomhedsregnskaberne vil der dog fortsat være behov for en oversigt, der viser institutionens aktiviteter fordelt på opgaver.

7.4.2. Omkostningsfordelinger i institutionernes interne styring

Som en del af grundlaget for god økonomistyring bør statsinstitutionerne være i stand til at sammenkæde økonomi, aktiviteter og resultater. Det skal således være muligt at henføre omkostninger til konkrete aktiviteter. En yderligere ambition bør være at sammenkoble ressourceforbruget for de enkelte aktiviteter med de resultater, der ønskes opnået.

Det er allerede med det eksisterende budget- og regnskabssystem muligt at etablere et styringsgrundlag, der i mere eller mindre avanceret form tillader sådanne sammenstillinger af ressourcer, aktiviteter og resultater. En række statsinstitutioner benytter således også allerede omkostningsfordelinger i den interne styring.

Et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem kan dog medvirke til at forbedre vilkår og muligheder for en intern styring baseret på omkostningsfordeling.

Den afgørende forudsætning er, at den interne omkostningsfordeling kan kobles til den eksterne. Det skal give mening for den enkelte institution at indrette den interne styring på en sådan måde, at alle relevante omkostninger kan henføres til de opgaver eller aktiviteter, der fremgår af finanslovens virksomhedsoversigter eller en tilsvarende opgørelse i virksomhedsregnskabet. Den interne omkostningsfordeling kan således være en del af grundlaget for ledelsens vurderinger af, om ressourceanvendelsen er hensigtsmæssig set i forhold til de eksterne krav og forventninger til opgavevaretagelsen.

Idet der lægges op til, at ministerier og institutioner grundlæggende selv skal formulere og afgrænse opgaver og aktiviteter i virksomhedsoversigterne, synes det rimeligt at forvente, at det sker på en måde, der giver mening internt. Omvendt er det selvfølgelig klart, at opgaven skal tages alvorligt, hvis omkostningsfordelingen skal have en reel styringsmæssig betydning.

I et omkostningsbaseret system vil regnskab og eventuelt bevillinger indeholde omkostningselementer såsom afskrivning og forrentning. Det betyder, at det bliver nemmere at skabe overensstemmelse imellem den eksterne finansielle styring og den interne styring. Samtlige fællesomkostninger vil kunne fordeles internt, uden at man skal etablere et særskilt regnestykke ved siden af regnskabet/bevillingen.

Endelig kan omkostningsprincipperne mere uformelt være ”bærer” af en kulturforandring i statsinstitutionerne, som ligeledes indbefatter overvejelser om omkostningsfordelinger.

I den interne styring vil omkostningerne typisk blive fordelt på:

organisatoriske enheder med henblik på at opgøre enhedernes træk på hinandens ressourcer (f.eks. omkostningscentre, kapacitetscentre, produktions- og servicecentre).
aktiviteter med henblik på at opgøre omkostningerne for forskellige produkter og ydelser. Denne tilgangsvinkel benævnes ofte Activity Based Costing. Der fokuseres her på aktiviteterne og deres indbyrdes afhængigheder i udførelsen af institutionens opgaver.

For at skabe en forbindelse til den eksterne omkostningsfordeling er især en aktivitetsbaseret omkostningsfordeling relevant. I institutionernes interne styring vil der dog ofte være behov for at kunne opgøre ressourcetrækket i forhold til både aktiviteter og organisatoriske enheder. Generelt stiller det større krav til den styringsmæssige kompetence og registreringsstruktur, at styringen og rapporteringen skal kunne tilgodese flere rapporteringsdimensioner.

Interne registreringer

Anvendelse af omkostningsfordeling forudsætter, at en relevant registreringsstruktur anvendes. I tilknytning til Navision Stat findes sags- og ressourcestyringsmoduler, der kan understøtte en mere udbygget registreringsstruktur.

For at institutionerne kan foretage kalkulationer for de enkelte opgaver, skal datagrundlaget og regnskabsregistreringen også være til stede for hver enkelt opgave.

For at den interne styring indrettes så hensigtsmæssigt som muligt, bør data ikke kun være til stede til brug for forkalkulationen, men også med henblik på at foretage en efterkalkulation, så det er muligt at følge med i, hvordan omkostningerne og indtægterne udvikler sig i løbet af den periode, hvor produktionen foregår.

Det vil endvidere være hensigtsmæssigt, at relevante data er tilgængelige løbende, hvis der er behov for med kort varsel at skulle afgive et tilbud på en leverance – f.eks. i forbindelse med en udfordringssituation.

Visse projekter strækker sig ofte over flere kalenderår. Der er derfor behov for at have data (omkostninger) for hele projektet på tværs af kalenderår. Af boks 7.1. fremgår eksempler på relevante data.

Boks 7.1. Eksempler på styringsrelevante data i institutionernes interne registreringer

indtægter
hver enkelt type af direkte omkostninger
hver enkelt type af indirekte omkostninger
momspligtig eller ikke-momspligtig aktivitet
periodeopdeling
præstationer, antal enheder
tidsforbrug

Endelig skal det i forhold til institutionernes interne styring bemærkes, at der allerede i regnskabsbekendtgørelsens § 7 er fastsat generelle retningslinjer for det interne regnskab, jf. boks 7.2. nedenfor.

Boks 7.2. Regnskabsbekendtgørelsens bestemmelser om internt regnskab

§ 7. Regnskabsregistreringen skal tilrettelægges således, at der i hensigtsmæssigt omfang kan udarbejdes regnskaber, rapporter mv. med oplysninger om, hvorledes institutionernes udgifter og indtægter er fordelt på formål, sted, produkt og aktivitet mv.

Stk.2. Til belysning af aktiviteterne i institutionen skal der i hensigtsmæssigt omfang foretages en registrering af kvantitative oplysninger omfattende præsterede ydelser og ressourceforbruget (f.eks. personalets tidsforbrug) mv.

Stk. 3. Regnskabsregistreringen skal kunne danne grundlag for belysning af, hvad de enkelte aktiviteter og ydelser koster eller forventes at koste, samt hvilke faktorer der er bestemmende for forbruget af ressourcer til produktion. Ligeledes skal det interne regnskab kunne danne grundlag for belysning af forholdet mellem indsats af produktionsfaktorer og antallet af producerede ydelser (produktivitet).

Stk. 4. Finansministeriet kan pålægge regnskabsførende institutioner at anvende interne regnskaber med angivelse af sådanne regnskabers indhold.

De eksisterende bestemmelser indeholder grundlæggende allerede de nødvendige krav til institutionernes registreringer til understøttelse af omkostningsfordelinger. Det vil ikke være hensigtsmæssigt i regnskabsbekendtgørelsen at præcisere anvendelsen af interne regnskaber yderligere, idet bestemmelsen om registrering af kvantitative oplysninger såsom tidsforbrug dog bør gøres mere forpligtende.

7.5. Sammenfatning og anbefalinger

For at opnå formålene med en omlægning til omkostningsbaserede budget- og regnskabssystem som beskrevet i kapitel 2, vil det være hensigtsmæssigt at kunne fordele årets omkostninger på institutionernes opgaver.

Omkostningsfordelinger er blandt andet en forudsætning for at kunne øge gennemskueligheden om, hvad udførelsen af de enkelte opgaver eller aktiviteter koster og for at kunne sammenholde omkostninger og resultater. Omkostningsfordelinger kan endvidere være et vigtigt redskab i institutionernes interne styring.

Udvalget anbefaler derfor, at der i et fremtidigt omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem fastlægges et generelt krav om, at institutionerne foretager en fordeling af omkostninger på opgaver.

Udvalget anbefaler, at følgende lægges til grund for de fremtidige obligatoriske omkostningsfordelinger:

Kravet om omkostningsfordelinger bør gælde samtlige statsinstitutioner, herunder departementer.
Omkostningerne skal henføres til de opgaver, som institutionerne varetager, idet den nærmere definition og afgrænsning af opgaver foretages decentralt på baggrund af en generel vejledning fra Finansministeriet. Opgaveafgrænsningerne skal sikre en balance i forhold til lovgivningsmæssige krav, resultatkontrakter mv. samt i forhold til den interne styring i institutionerne.
Omkostningsfordelingerne vil hensigtsmæssigt kunne præsenteres i regi af virksomhedsoversigterne i finansloven og en tilsvarende opstilling i virksomhedsregnskabet. Opstillingerne skal justeres, således at samtlige indirekte omkostninger fordeles, herunder afskrivninger, forrentning og øvrige fællesomkostninger.
Der vil næppe være hensigtsmæssigt – og i øvrigt forbundet med væsentlige administrative omkostninger – at fastsætte præcise regler for, hvilke fordelingsnøgler institutionerne skal anvende i udarbejdelsen af omkostningsfordelingerne. Men generelle anbefalinger kan indgå i et fremtidigt vejledningsmateriale til afløsning for den nuværende vejledning om priskalkulation.
De omkostningsfordelinger, der præsenteres eksternt bør udformes, så der kan skabes en tæt sammenhæng til institutionernes interne styring. De nuværende relativt brede krav til institutionernes interne regnskaber og registreringer i regnskabsbekendtgørelsen kan videreføres med mindre justeringer. Indholdet af kravene kan i det store og hele videreføres, men formuleringerne bør gøres mere forpligtende.

De nærmere retningslinjerne vil endvidere afhænge af, hvilken generel model for indførelse af omkostningsprincipper i statsinstitutioner der vælges, jf. kapitel 6.

Forrige7 af 20Næste

Top