8. Rapportering

8.1. Indledning

Formålet med statsinstitutioners rapportering er væsensforskellig fra formålet i private virksomheder. Hvor det finansielle resultat har en dominerende betydning for private virksomheders regnskabslæsere, er det i staten institutionernes opgavevaretagelse i forhold til politisk fastsatte opgaver og målsætninger, der er af størst betydning. Det indebærer, at de krav der kan stilles til form og indhold af statsinstitutioners rapportering på flere punkter er forskellige fra de krav, der kan stilles til private virksomheder.

Der opereres i staten med tre typer af regnskaber:

• Statsregnskabet, hvor det kontrolleres om finanslovsbevillingerne er afholdt i overensstemmelse med forudsætningerne for deres afgivelse.
• Institutionernes interne regnskaber, der anvendes i den interne styring og ledelse, og som ikke offentliggøres.
• Virksomhedsregnskaberne, som bruges til at kommunikere institutionens finansielle og indholdsmæssige opgavevaretagelse overfor omverdenen.

I dette kapitel vurderes, hvordan den statslige rapportering kan tilrettelægges under omkostningsprincipper. Kapitlets overvejelser vedrører overvejende den eksterne rapportering i statslige institutioner. Statens samlede regnskab berøres kun i begrænset omfang, ligesom de interne regnskaber kun stedvist inddrages.

Indledningsvis opstilles i afsnit 8.2 kort regnskabets brugere og deres informationsbehov. På den baggrund diskuteres i afsnit 8.3, hvordan rapporteringen bør tilrettelægges. Herefter diskuteres i afsnit 8.4 rap­porterings­dokumenternes struktur.

8.2. Regnskabets brugere og deres informationsbehov


Der kan identificeres en række potentielle brugere af private virksomheders regnskaber, herunder nuværende og potentielle ejere, finansanalytikere, långivere, leverandører, kunder, ansatte, konkurrenter, offentlige myndigheder og virksomhedens ledelse. Der kan således overordnet skelnes mellem regnskabets interne brugere (ledelsen) og de eksterne (øvrige).

For institutioner i staten suppleres – og delvist erstattes – listen af interessenter med institutioner som Folketinget, Rigsrevisionen, departementer, Finansministeriet og offentligheden i bred forstand. Disse interessenter har til en vis grad – men ikke fuldstændig – roller og interesser, som modsvarer private virksomheders regnskabsbrugere jf. nedenfor.

8.2.1. Eksterne brugere

Tages der først udgangspunkt i de informationsbehov, eksterne brugere af private virksomheders regnskaber har, kan der identificeres en række forhold[4]:

• Regnskabet skal give de nuværende ejere mulighed for at vurdere, om virksomhedens ledelse forvalter den anvendte kapital i overensstemmelse med ejernes ønsker.
• Regnskabet skal yderligere give mulige fremtidige ejere mulighed for at træffe informerede beslutninger om anbringelse af deres kapital. Regnskabet skal derfor give mulighed for at få et indblik i virksomhedens ”evne til at generere fremtidige positive nettobetalinger”.
• Et tilsvarende krav har ansatte, leverandører og kreditorer, som stiller produktionsfaktorer til rådighed for virksomheden i forventning om at kunne få betaling herfor.
• Tilsvarende er kunder interesserede i, om virksomheden kan levere på indgåede forpligtelser.

Grundlæggende kan der således tales om kontrolinformation (i forhold til nuværende ejere) og om beslutningsinformation (i forhold til mulige fremtidige ejere, ansatte, leverandører, kreditorer og kunder), som skal tilvejebringes via regnskabet.

Den offentlige sektor adskiller sig fra den private ved en række forhold:

• Dele af den beslutningsinformation, som i forhold til offentlige institutioner er relevant for ansatte og leverandører, tilvejebringes i budgettet frem for i regnskabet i og med, ingen offentlig udgift kan afholdes uden hjemmel i en bevilling. En særlig forskel er, at bevillingerne på Finansloven er offentlige i modsætning til private virksomheders budgetter, der bevares som interne dokumenter.
• Selvom kontrolrollen varetages også i forhold til statslige institutioner, er det, der kontrolleres, af en anden og mere kompleks karakter, end i private virksomheder. Succes i den offentlige sektor vurderes ikke ud fra bundlinjens resultat, men ud fra omkostningseffektiv implementering af politiske prioriteringer og målsætninger. Egentlig kontrol af anvendelse af finansielle midler har dog overvejende været rettet mod retmæssig anvendelse (anvendelse i overensstemmelse med bevillingsforudsætninger) frem for effektiv anvendelse.
• Ejer, umiddelbar kreditor, og fremtidige ejere er i dag i det store og hele sammenfaldende kategorier for statslige institutioner.

Blandt andet disse forskelle kan forklare anvendelsen af forskellige regnskabsprincipper og rapportering i den offentlige og private sektor.

Hensigten med at indføre omkostningsprincipper er imidlertid at ændre karakteren af de ”beslutninger” og den ”kontrol”, der foretages, og derfor at forøge omfanget og ændre karakteren af den beslutnings- og kontrolinformation, der tilvejebringes. Den vægt der lægges herpå, og måden hvorpå det gøres, er forskellig i de tre modeller, der skitseres i kapitel 6:

1. I alle tre modeller er rationalet for at indføre omkostningsprincipper, at det skal blive lettere at sammenligne ”prisen” på offentlig og privat produktion af offentligt finansierede ydelser. Det indebærer, at de samme typer af information skal tilvejebringes for offentlige og private producenter i et sammenligneligt format.
2. I forlængelse heraf er det i alle modeller et ønske at give den styrende part (departementerne) en større valgfrihed med hensyn til, hvor de kan få mest for de bevilgede penge. Hvad enten man betragter sådan et valg som et køb af ydelser (kundeforhold) eller forrentning af indskudt kapital (ejer), fordrer informerede beslutninger, at der tilvejebringes beslutningsinformation. Dette element er tilrettelagt forskelligt i de tre modeller, jf. kapitel 6; mindst vidtgående i model 1 – mest vidtgående i model 3.
3. En kreditordning som skitseret i model 2 og 3 nødvendiggør information, som er nødvendig til ”kreditvurdering”, dvs. beslutningsinformation.
4. I model 2 og 3 gives større dispositionsfrihed til institutionerne, hvorfor de i større omfang får ansvar for at forvalte deres ressourcer forsvarligt. Den kontrol, der i dag foretages med bevillingsafregningen, er derfor i en vis forstand utilstrækkelig og må suppleres med en ændret regnskabsaflæggelse, som kan muliggøre systematisk ”kontrol” med forvaltningen af dispositionsfrihederne.

Både i den offentlige og i den private sektor er et af formålene med regnskabsaflæggelse at sikre, at producenterne handler i overensstemmelse med ”ejernes” ønsker. I den offentlige sektor er det imidlertid ikke alene ansvarlig økonomistyring, der er af interesse, men også omkostningseffektiv målopfyldelse i forhold til politiske prioriteringer. Der kan argumenteres for, at også dette forhold kan indeholdes i begrebet om ”kontrolopgaven” fra regnskaber i den private sektor. Da kontrolopgaven i forhold til private virksomheder imidlertid overvejende vedrører finansiel information i snæver forstand, er det meningsfuldt at operere med målopfølgning som et særligt formål for den offentlige sektors rapportering. Dette ikke mindst for at opretholde begrebsmæssig klarhed.

Et særligt aspekt af regnskabsrapporteringens kontrolopgave i den offentlige sektor er yderligere, at der skal foretages egentlig bevillingsrapportering, dvs. det forhold, at der skal følges op på, om de bevillinger der er afgivet i Finansloven, er anvendt i overensstemmelse med bevillingsforudsætningerne. Uanset hvordan regnskabsrapporteringen tilrettelægges, skal de underliggende registreringer kunne anvendes i bevillingskontroløjemed. Konsekvensen heraf er nærmere uddybet i afsnit 8.3 nedenfor.

Samlet peger de formål, man ønsker at realisere med indførelse af omkostningsprincipper i retning af en styrkelse af regnskabets beslutningsinformation og en kvalitativ forbedring af den finansielle kontrolinformation. Formået med rapporteringen peger imidlertid også hen mod et tredje element, som er særlig for den offentlige sektor, nemlig opnåelsen af resultater i forhold til målsætninger fastsat af de styrende instanser.

8.2.2. Interne brugere

Det ændrede informationsbehov blandt de eksterne brugere i forhold til rapporteringen afspejler, at der stilles ændrede krav til de statslige institutioner. Hvis institutionerne skal være i stand til at opfylde disse forventninger, er det nødvendigt, at de udvikler eller justerer deres interne økonomistyring og til det formål tilvejebringer nye typer af styringsrelevant information.

I forhold til regnskabets virksomhedsinterne formål, kan der i private virksomheder opereres med[5]:

• Registreringsopgaven, dvs. registreringen af økonomiske transaktioner.
• Kontrolopgaven, hvorved forventet og faktisk forbrug sammenholdes.
• Budgetopgaven, som vedrører tilvejebringelse af information for budgetudformning.
• Alternativopgaven, som vedrører input til beslutninger om fremtidige tiltag, f.eks. ressourcesammensætning, investeringer og lønsomhed.
• Kalkulations- og prisfastsættelsesopgaven, dvs. for- og efterberegninger med henblik på optimal fastsættelse af priser på de solgte ydelser.
• Overskudsopgaven, dvs. den i resultatopgørelsen foretagne nedbrydning af årets resultat (uanset at dette i statslige institutioner eventuelt vil være nul), jf. afsnit 8.4.

I det statslige regnskabssystem har vægten også i henseende til regnskabets interne anvendelse hidtil været på kontrolopgaven, på registreringsopgaven og i et begrænset omfang på budgetopgaven og kalkulationsopgaven. En af de væsentligste forventninger til indførelse af omkostningsprincipper er imidlertid, at en sådan ændring vil få institutionerne til at tænke mere informeret om fremtidige alternative produktionsfaktorsammensætninger, dvs. alternativopgaven. Opereres yderligere med indførelse af et optjeningsprincip som skitseret i model 3 i kapitel 6, vil kalkulationsopgaven og overskudsopgaven blive tilsvarende væsentligere.[6]

Også i henseende til regnskabets interne brugere, indebærer indførelse af et omkostningsprincip således en introduktion af ”beslutningsinformation” og indsigt i omkostningsstrukturer.

De overvejelser, der fremlægges nedenfor i afsnit 8.4 om rapporteringens form, kan danne udgangspunkt for mere uddybede og detaljerede interne regnskaber. Relevansen af sådanne interne regnskaber vil stige i takt med, at der stilles større krav til effektiv økonomistyring i staten, herunder omkostningsfordeling – uanset om model 3 lægges til grund eller ej.

8.3. Rapporteringens tilrettelæggelse


8.3.1. Hvilke institutioner skal rapportere?






Der opereres i Årsregnskabsloven med en såkaldt ”byggeklodsmodel”, der

indebærer, at regnskabskravene er forskellige for forskellige typer af virksomheder. Således gælder det, at kun ”store” virksomheder – dvs. koncerner og virksomheder i regnskabsklasserne C og D – skal inkludere samtlige regnskabselementer nævnt i afsnit 8.4 nedenfor i deres rapportering. Byggeklodsmodellen er illustreret i bilag 17.

I dag skal store statslige institutioner aflægge et virksomhedsregnskab, mens små institutioner foretager en mindre omfattende rapportering. Sideløbende med det foreliggende udvalgsarbejde er mulighederne for at forny virksomhedsregnskabsordningen analyseret. Dette arbejde sigter på at forenkle ordningen med udgangspunkt i det eksisterende udgiftsbaserede system. De forenklinger af den ikke-finansielle rapportering, der lægges op til, vil dog kunne videreføres under et omkostningsbaseret system, mens den finansielle rapportering vil ændre karakter.

I analysen af den fremtidige årsrapportering fastsættes, at den fremtidige ordning bør omfatte:

• alle virksomheder, afgrænset med udgangspunkt i regnskabsbekendtgørelsens virksomhedsbegreb,
• i særlige tilfælde departementer, der varetager udførende opgaver – f.eks. forvaltning af tilskud
• selvejende institutioner med ”tæt kobling” til staten.

Der lægges således op til, at alle institutioner der varetager udførende opgaver, skal aflægge den samme type af regnskab. Den tidligere særlige ordning for små institutioner ophæves dermed. Omvendt lægges der op til at fritage mange departementer.

Fritagelsen af departementer er foretaget ud fra en betragtning om, at der ikke meningsfuldt kan foretages en resultatanalyse for departementernes opgaver, og at der ikke i dag er opstillet eksterne mål for departementernes virksomhed. Fritagelsen er yderligere baseret på, at rapporteringen foretages udgiftsbaseret.

Ved en overgang til et omkostningsbaseret regnskabssystem vurderes det dog ikke hensigtsmæssigt at fritage departementer for så vidt angår den finansielle rapportering.


8.3.2. Hvilke regnskaber skal aflægges?

Det er kendetegnende for staten, at den på én gang består af en lang række forholdsvis selvstændige virksomheder (styrelser mv.), en række koncernlignende strukturer (ministerier) og en enkelt meget stor ”koncern af koncerner” (staten som helhed).

I dag rapporteres der i staten på institutionsniveau i form af virksomhedsregnskaberne og for staten som helhed i statsregnskabet, idet ministeriernes finansielle rapportering i forhold til offentligheden er integreret i sidstnævnte. Bevillingsrapportering finder sted i statsregnskabet, mens institutionernes virksomhedsregnskaber alene har karakter af en regnskabsrapportering.

Da finanslovsbevillinger kan opdeles på flere institutioner, og institutioner kan være omfattet af flere bevillinger, er det hensigtsmæssigt at opretholde denne skelnen mellem en bevillingsrapportering i statsregnskabet og en regnskabsrapportering i institutionernes regnskaber, idet det dog fortsat må være et klart krav, at bevillinger kan genfindes på virksomhedsniveau. Det kan således foreslås, at også fremtidens rapportering for statslige institutioner skal indeholde en orienterende bevillingsafregning i skemaform.

Yderligere kan overvejes, om de regnskabsmæssige forklaringer, der skal afgives til Rigsrevisionen, kan inkluderes i institutionernes årlige rapportering, da dette vil indebære en betydelig administrativ lettelse for institutionerne.

Det har lejlighedsvist været diskuteret, om ministerierne bør pålægges at udarbejde koncernregnskaber. Argumentet for en sådan ordning har været, at det vil fremme helhedsorienteret koncernstyring. Argumentet imod har været, at omkostningerne ved at fremstille sådan et regnskab ikke vil stå mål med den faktiske anvendelse. Yderligere har det været anført, at koncernregnskaber for så vidt angår den finansielle rapportering alene vil have karakter af sammentællinger af de underliggende institutionernes regnskabstal. Merværdien af en sådan øvelse skønnes at være begrænset, idet de underliggende institutioner også rapporterer selvstændigt i Statsregnskabet som forudsat i model 1 og 2.

Disse argumenter ændrer ikke karakter ved anvendelse af omkostningsprincipper med mindre, der indføres et optjeningsprincip efter den model, der er beskrevet i kapitel 6. I så fald vil institutionerne ikke optræde på Finansloven med selvstændig bevilling, idet departementerne vil administrere opgavebevillinger. Under en sådan ordning vil der formentlig være behov for at udarbejde koncernregnskaber både med hensyn til resultatopfyldelse og med hensyn til finansiel information. Det kan bemærkes, at institutionernes regnskaber under en sådan model i endnu højere grad vil få karakter af ministerie-interne styringsdokumenter.

I den sammenhæng kan der peges på årsregnskabslovens regler for koncernregnskaber. Disse sigter dels på at hindre manipulation af resultater ved overflytning af poster mellem moder- og datterselskaber, dels på at hindre dobbelttælling af poster mv. Der vil i staten ikke være helt de samme problemer, da departementer ikke i finansiel forstand ejer de underliggende institutioner, og ikke kan trække overskud ud af dem. Ejerskabet ligger i staten som helhed. Årsregnskabslovens regler for koncernregnskaber har derfor ikke stor relevans for de fremtidige årsrapporter i staten.

Regler til sikring mod dobbeltregning skal derfor tilrettelægges i forhold til staten som helhed. Eksemplerne fra kapitel 5, inkl. bilag, illustrerer, hvor det kan være relevant.

Med dette udgangspunkt kan følgende rapporteringsdokumenter opstilles:

Tabel 8.1. Regnskabsdokumenternes modtagere og formål

Regnskab	Primær modtager	Primært formål
Statsregnskab	Folketinget Rigsrevisionen	Bevillingskontrol
Virksomhedsregnskab Ministeriernes underliggende institutioner Ressortdepartementer som institutioner	Ressortdepartement Finansministeriet Rigsrevisionen (og derved Folketingets Finansudvalg)	Kontrol Beslutning Målopfyldelse

8.3.3. Princippet om hierarkisk konsolidering


I bekendtgørelsen om statens regnskabsvæsen (Bekendtgørelse nr. 188 af 18. marts 2001) fastsættes regnskabsvæsenets organisation. Ifølge bekendtgørelsen opdeles ministerområderne i virksomheder og regnskabsførende institutioner. Sidstnævnte organiseres dernæst i en eller flere bogføringskredse. Det er i bogføringskredsene, at den egentlige regnskabsmæssige registrering finder sted, og det er på dette niveau, at ud- og indbetalinger foregår. Opdelingen er hierarkisk konstrueret, således at underliggende niveauer entydigt kan henføres til overliggende niveauer og dermed til bevillingsstrukturen. Udarbejdelsen af overliggende regnskaber foretages i praksis delvist ved en sammenlægning/konsolidering af regnskaber for underliggende enheder.

Som bekendt aflægges alle disse delregnskaber ikke for offentligheden, men den underliggende registrering er tilrettelagt, så en konsolidering er mulig op til statsregnskabet, som er niveauet, hvorpå konsolideringen offentliggøres. Ved en diskussion af hierarkisk konsolidering, må der således skelnes mellem bagvedliggende registreringer og offentliggjorte regnskaber.

Uanset hvilke regnskaber der offentliggøres, skal transaktioner registreres, så det er muligt at konsolidere statsregnskabet. Derfor må regnskabsprincipperne være ens for alle institutioner på alle niveauer. Principielt kan der derfor kun i begrænset omfang opereres med valgfrihed i denne henseende, om end praktiske omstændigheder kan indebære, at der i en overgangsperiode må anvendes forskellige principper på enkelte områder.

Hvis regnskabsopstillingen – dvs. præsentationen af regnskabstal – skal være ens på de forskellige regnskabsniveauer, stilles i tillæg hertil krav til ens skemastruktur for resultatopgørelse, balance og pengestrømsopgørelse jf. nedenfor. Det indebærer, at årsregnskabslovens delvise valgfrihed angående skemastruktur ikke kan anbefales for den statslige finansielle rapportering.

Yderligere indebærer dette forhold, at det kun vil give mening at operere med ”byggeklodsmodellen” for den finansielle rapportering i det omfang, man vil lade de mindste institutioner fastsætte fællesnævneren for regnskaber på højere niveauer.

Disse betragtninger om skemastruktur vil primært være relevante, hvis der opereres med koncernregnskaber/ministerieregnskaber. For statsregnskabet vil det nok ikke give mening at lave en samlet resultatopgørelse, og en vis valgfrihed i henseende hertil vil principielt kunne bibeholdes. Det samme kan imidlertid ikke antages om balancen og pengestrømsopgørelsen, som må antages at skulle inkluderes i et omkostningsbaseret statsregnskab. Konsolideringskravet fordrer derfor ens skemastruktur for disse regnskabselementer.

Både med hensyn regnskabsprincipper og skemaopstilling må der i den forbindelse skelnes mellem rapportering af finansielle oplysninger og resultatoplysninger. I implementeringsmodellerne 1 og 2 vil den indholdsmæssige styring og rapportering ikke blive ændret, om end en reform af mål- og resultatstyringen må forudsættes implementeret, hvis de fulde fordele af et omkostningsprincip skal realiseres. Uagtet en sådan eventuel reform, kan det ved valg af model 1 og 2 antages, at der som nu skal opereres med hierarkisk konsolidering af regnskaberne på den finansielle side, mens der ikke foretages en tilsvarende konsolidering angående mål og resultater.

Dette forhold ændres imidlertid med model 3, hvor opgavebevillinger og optjeningsprincip integrerer mål- og resultatstyringen på den ene side og bevillingssiden og den finansielle rapportering på den anden. Model 3 indebærer således, at det må overvejes at opstilles ”skemakrav” også for målopstillingen og resultatrapporteringen, som skitseret i kapitlet om omkostningsfordeling. Alternativt kan som minimum overvejes, om der i rapporteringen i regnskabsnoter skal redegøres for regnskabspraksis med hensyn til omkostningsfordeling.

8.4. Rapporteringens udformning

I analysen af virksomhedsregnskabsordningen, som er foretaget sideløbende med dette udvalgsarbejde, foreslås, at den fremtidige rapportering får tre elementer:

• Beretning
• Målrapportering
• Finansiel rapportering

Denne skemaopstilling er begrundet i et ønske om at forenkle institutionernes rapportering og samtidig tage højde for de særlige rapporteringsvilkår i den statslige sektor.

Kravene til den ikke-finansielle information i statslige institutioners rapporteringsdokumenter skønnes ikke at ændre sig væsentligt ved en overgang til omkostningsprincipper. Derimod vil en ændring af regnskabsprincipper indebære afgørende ændringer i den finansielle rapportering, som i højere grad end i dag vil komme til at ligne private virksomheders rapportering. Derfor kan der for den finansielle rapportering tages udgangspunkt i årsregnskabsloven, mens der for den ikke-finansielle rapportering kan tages udgangspunkt i den fornyelse og forenkling af virksomhedsregnskabsordningen, der allerede er under udarbejdelse.

Årsregnskabsloven fastsætter, at årsrapporten skal indeholde følgende elementer:

• Ledelsespåtegning
• Ledelsesberetning
• Redegørelse for regnskabspraksis.
• Resultatopgørelse
• Balance/Status
• Likviditetsopgørelse/pengestrømsopgørelse
• Bevægelser på egenkapitalen
• Noter
• Revisionspåtegning

Yderligere åbnes mulighed for at inddrage ”supplerende beretninger”. Disse er dog valgfrie for alle regnskabsklasser.

I det følgende gennemgås elementerne i årsregnskabsloven, og det vurderes i hvilket omfang, elementerne meningsfuldt kan inkluderes i statslige institutioners finansielle rapportering.

Det lægges i vurderingen til grund, at formålene med statslige institutioners rapportering er forskellige fra formålene med private virksomheders rapportering jf. ovenfor.

8.4.1. Ledelsespåtegning

Med ledelsespåtegningen indestår ledelsen for rigtigheden af regnskabets oplysninger. Formålet er at sikre, at der gives rigtige oplysninger og at fastsætte, hvem der er ansvarlig for rigtigheden.

Spørgsmålet i henseende til rapportering i statslige institutioner er, hvorvidt institutionsledelsen, departementsledelsen eller ministeren bør påtegne institutionernes regnskaber.

Ministeren er i sidste ende grundlovsfæstet ansvarlig for alle aktiviteter på ministerområdet, så en påtegning må retligt formodes at være overflødig.

Da institutionsledelsen kan formodes at have den nødvendige information såvel som kontrol over udarbejdelsen af regnskaberne, kan det foreslås, at institutionsregnskaberne påtegnes af institutionsledelsen, dvs. departementschefer for departementer (som institutioner) og direktører for underliggende institutioner.

I dag skal departementerne yderligere ledelsespåtegne virksomhedsregnskaber for underliggende institutioner. Dette afspejler en bestemt måde at betragte forholdet mellem departement og institution. Det kan overvejes, om dette forhold ændres med en eventuel indførelse af model 3 som beskrevet i kapitel 6.

Ledelsespåtegningen som et selvstædigt regnskabselement vil udgøre et supplement i forhold til de ændringer af kravene til årsrapportens indhold, der hidtil er lagt op til.

8.4.2. Ledelsesberetning

Ledelsesberetningen har i den nye årsregnskabslov fået en mere fremtrædende plads og er til dels blevet retliggjort i og med, at der er fastsat bindende bestemmelser for dens indhold og for dens status i regnskabet som helhed.

For virksomheder i regnskabsklasse B skal beretningen indeholde 1) en beskrivelse af virksomhedens aktiviteter, 2) indregningsusikkerheder, 3) usædvanlige forhold, der har påvirket indregningen, 4) redegørelse for udviklingen i virksomhedens økonomiske forhold samt 5) betydningsfulde hændelser efter regnskabsårets afslutning. For virksomheder i regnskabsklasse C skal beretningen yderligere indeholde oplysninger om 6) virksomhedens forventede udvikling, 7) vidensressourcer, 8) risikoprofil, 9) miljøpåvirkninger, 10) forskningsaktiviteter, 11) udenlandske filialer, 12) sammenligning af resultat med forventninger samt 13) fem års hoved- og nøgletal. Virksomheder i regnskabsklasse D (koncerner) skal yderligere redegøre for 13) direktions- og bestyrelsesmedlemmers hverv i andre danske aktieselskaber.

Ledelsesberetningen har således efter revisionen af årsregnskabsloven medført en omfattende udvidelse af den type information, der skal leveres i regnskabet for de højere regnskabsklasser.

Erfaringer med de statslige virksomhedsregnskaber i deres nuværende form har været, at ønsket om at inkludere mange typer af information til en bred kreds af interessenter ikke er hensigtsmæssig. I dag omfatter virksomhedsregnskaberne i mange institutioner en bred vifte af information. Generelt er virksomhedsregnskaberne blevet for lange, hvilket har svækket interessen for at bruge regnskaberne, og i visse tilfælde er der medgået ressourcer til udarbejdelse af virksomhedsregnskaberne, som ikke står mål med deres anvendelse.

I analysen af de fremtidige krav til årsrapportens indhold, opereres der derfor med to mere kvalitative elementer i tillæg til de finansielle oplysninger, herunder:

• en beretning,som er en kortfattet introduktion til virksomheden og dens opgaver, og som beskriver mission, vision og opgaver samt hvilke hovedkonti årsrapporten dækker. Yderligere inkluderes institutionens overordnede økonomiske og faglige resultat.
• en målrapportering, hvor opfyldelse af eksternt fastsatte mål præsenteres og analyseres. I det omfang det er muligt, kobles finansielle oplysninger til resultatoplysninger.

Denne opstilling adresserer det særlige målrapporteringsbehov i den offentlige sektor identificeret i afsnit 8.2 ovenfor. Da beslutningsinformation og kontrolinformation i mere finansiel betydning imidlertid også er efterspurgt ved anvendelse af omkostningsprincipper, kan det foreslås, at en beretning på basis af omkostningsprincipper i tillæg til en rapportering på ekstern fastsatte mål kan indeholde de oplysninger, som private virksomheder i regnskabsklasse B skal erlægge, dvs. beskrivelse af aktiviteter, indregningsusikkerheder, usædvanlige forhold der har påvirket indregningen, redegørelse for udviklingen i økonomiske forhold samt hændelser efter regnskabsårets afslutning.

Boks 8.1. nedenfor redegør for, hvordan rapportering i forhold til målopfyldelse kan håndteres fremover, jf. også analysen af udformningen af fremtidige virksomhedsregnskaber. Det bemærkes, at udformningen er robust i forhold til ændringer i mål- og resultatstyringssystemet, men at der formodentlig er behov for videre analyse, hvis det vælges at bevæge sig mod model 3 for anvendelse af omkostningsprincipper.

Boks 8.1. Målopfyldelse

Det foreslås, at de i dag meget lange aktivitetsanalyser og beskrivelser erstattes af en forholdsvis kort rapportering på ”eksternt fastsatte mål” for institutionens aktiviteter. Mål omfattet af rapporteringen kan være fastsat i resultatkontrakter, Finanslovens anmærkninger, anden lovgivning eller krav fra departementet. Det foreslås, at analysen indledes med en oversigt over, hvor mange mål der er opfyldt. Yderligere gives en generel analyse af vigtige mål, herunder for eksempel hvis der er fastsat mål for målsætnings- og/eller omkostningseffektivitet. Yderligere foreslås, at der kan vises, hvor mange ressourcer, der er medgået til målrealiseringen. Det skønnes, at en sådan udformning af målrapporteringen vil harmonere med den styring, der anvendes i institutionerne i dag.

Bredere oplysninger, som i den reviderede årsregnskabslov pålægges virksomheder i regnskabsklasse C og D, kan henlægges til ikke-obligatoriske bilag som frivilligt kan aftales mellem departement og institution, jf. også nedenfor om ”supplerende beretninger”.

Dog kan det eventuelt overvejes at inddrage særlige finansielle informationer, som helt grundlæggende normerer aktiviteterne i institutionen, f.eks. lønsumsoplysninger.

8.4.3. Redegørelse for regnskabspraksis


Årsregnskabsloven fastsætter, at der skal redegøres for de metoder, der anvendes til fastsættelse af af-, ned- og opskrivninger af passiver og aktiver. Loven fastsætter endvidere, at der i afsnittet skal redegøres for ændringer i regnskabspraksis samt for korrektion af fejl i tidligere regnskaber.

I henseende til af-, ned- og opskrivninger af passiver og aktiver tænkes gennemgående indført et uniformt system for alle statslige institutioner. Dog kan der være problemstillinger i regnskabet, der ikke er entydigt reguleret, og hvor den enkelte institution derfor har måttet træffe et valg. Af hensyn til regnskabslæserens forståelse er det derfor hensigtsmæssigt med en uddybende forklaring. Det vurderes derfor, at statsinstitutionerne afrapportering altid bør indeholde en redegørelse for regnskabspraksis, idet afsnittet dog skal være begrænset til væsentlige forhold, herunder også særlige ordninger, f.eks. vedrørende national ejendom.

Ændringer i regnskabspraksis mv., som er specifikke for den pågældende institution, bør tilsvarende medtages i et sådan afsnit[7].

Yderligere kan det overvejes, om der i dette afsnit skal redegøres for principperne for omkostningsfordeling. Alternativt kan dette henlægges til noterne. Placeringen af sådanne oplysninger vil afspejle hvilken vægt omkostningsfordelingen tillægges. Da omkostningsfordelinger må antages at være en afgørende forudsætning for realisering af mange af de fordele ved indførelse af omkostningsprincipper, der er oplistet i kapitel 2, vil det være i overensstemmelse med øvelsens formål at placere redegørelsen for principperne for omkostningsfordeling i afsnittet om regnskabspraksis.

8.4.4. Resultatopgørelse

En resultatopgørelse viser virksomhedens indtægter og omkostninger i regnskabsperioden. I nogle virksomheder opdeles dele af resultatopgørelsen i det interne regnskab på varegrupper med henblik på styrkelse af den interne økonomistyring. Resultatopgørelsen bruges til at beregne årets resultat og kan for interne regnskab bestå af en række ”delresultater”, herunder dækningsbidrag, markedsføringsbidrag, og indtjeningsbidrag.

Der kan argumenteres for, at en resultatopgørelse ikke vil have den store styringsmæssige interesse i staten. Offentlige institutioner er ikke sat i verden for at genere et økonomisk overskud. Over en periode vil/bør statslige institutioners overskud være nul. En kontrol af økonomiforvaltningen under et omkostningsregime forudsætter imidlertid et indblik i virksomhedens omkostnings- og ”indtjeningsstruktur”, hvilket netop kan tilvejebringes med en resultatopgørelse. Særligt kan det under den foreslåede model 3 antages, at en intern resultatopgørelse, som inkluderer en ”varegruppeopdeling”, er en forudsætning for, at der kan ”prissættes” og afregnes retvisende.

En nærmere afklaring af, hvad der skal indgå i en resultatopgørelse for statslige institutioner må afvente udarbejdelse af vejledning herom, idet der dog kan tages udgangspunkt i følgende for den eksterne resultatopgørelse:

• Driftsbevillinger kan enten betragtes som indtægter, og dermed medgå i institutionens ”omsætning” eller indføres som et særligt ”nettofinansieringsbehov”, som tilføjes som en udvidelse af resultatopgørelsen.
• Som udgangspunkt vil det være naturligt, at resultatopgørelsen alene omfatter institutionens driftsbevillinger, herunder mindre tilskud og overførsler under driftsbevillingen. Særskilte bevillinger til tilskud og overførsler, der administreres af institutionen, bør ikke indgå i resultatopgørelsen, da selve tilskudsudgiften ikke er en del af institutionens drift. I stedet bør tilskud og overførsler med særskilte bevillinger fremgå af særskilte opgørelser i regnskabet. Administrationsbidraget vil dog være en del af institutionens drift og dermed indgå i samme resultatopgørelse som den øvrige drift.
• Ved indførelse af opgavebevillinger som skitseret i model 3 i kapitel 6 kan omkostningsprincippet tilrettelægges således, at beslutningstagere skal konfronteres med de samlede omkostninger ved at løse en given opgave, hvorfor bevillingen – og regnskabsaflæggelsen – i nogle tilfælde må inddrage såvel drift som overførsler. Tilrettelæggelse heraf fordrer imidlertid nærmere overvejelser.
• Regimet for afskrivning og rentebetaling følger af overvejelserne i kapitel 5 om afgrænsning af omkostningsprincipper og i afsnittet om likviditet, kassekredit og håndtering af investeringer i kapitel 6.

Årsregnskabsloven opererer med standardskemaopstillinger, dvs. bestemmelser om, hvordan resultatopgørelse og balance skal opstilles. Dog er der en vis valgfrihed med hensyn til, hvor detaljeret opgørelsen skal foretages. Dertil gives der mulighed for at vælge mellem en artsopdelt eller funktionsopdelt præsentation. Yderligere lægger årsregnskabslovens byggeklodsmodel til grund, at virksomheder i regnskabsklasse C og D skal anvende mere udbyggede skemaer.

Af hensyn til overskuelighed og gennemsigtighed i eksterne interessenters læsning af de statslige institutioners regnskaber – samt eventuelt konsolideringshensynet – kan det foreslås, at der ikke gives en sådan valgfrihed med hensyn til skemaopstillinger i statslige institutioner. Det kan derfor foreslås, at der i vejledningsmaterialet efterstræbes een skemaopstilling, eventuelt på baggrund af pilotforsøg med de forskellige modeller, jf. kapitlet om implementering.

To mulige opstillinger af en resultatopgørelse for statslige institutioner er vist i bilag 18 og 19. I Bilag 18 er lagt til grund, at bevillingen kan sidestilles med en indtægt. I bilag 19 er lagt til grund, at bevillingen kan betragtes som et særligt bidrag til dækning af omkostninger.

8.4.5. Balanceopgørelse/Status

Status – eller balanceopgørelsen – viser beholdningen af aktiver og passiver. Således viser balancen summen af institutionens økonomiske aktiviteter fra dens etablering til tidspunktet for den årlige balanceopgørelse.

Kapitlet om afgrænsning af omkostningsprincipper vedrører i sin essens principperne for, hvad der skal indregnes i balancen, og hvordan det skal gøres. I bilag 20 er opstillet en balanceopgørelse på baggrund af afgrænsningen fremlagt i kapitel 5.

8.4.6. Likviditetsopgørelse/Pengestrømsopgørelse




Den reviderede Årsregnskabslov fastsætter, at virksomheder i regnskabsklasse C og D udarbejder en pengestrømsopgørelse, dvs. en opgørelse af penge, der til- og fragår virksomheden.

I årsregnskabsloven er disse opgørelser først gjort obligatoriske i den seneste revision. I forlængelse heraf gives der i årsregnskabsloven ikke nærmere retningslinjer for udarbejdelse af en pengestrømsanalyse, om end oplysninger om drifts-, investerings-, og finansieringsaktivitet er fastsat som minimumskrav. Yderligere fastsættes, at der skal oplyses om den anvendte praksis. Nærmere vejledning findes i Regnskabsvejledning nummer 11, jf. boks 8.2.

Boks 8.2. Regnskabsvejledning nummer 11 (RV11)

Der foreligger en række regnskabsvejledninger udarbejdet af Foreningen af Statsautoriserede Revisorer i samarbejde med en række andre organisationer, der indgår i Regnskabspanelet. Københavns Fondsbørs kan stille krav om, at de noterede virksomheder aflægger regnskaber efter vejledningerne, og de ølges derfor af alle børsnoterede virksomheder. Ifølge RV11 skal pengestrømsopgørelsen vise regnskabsårets pengestrømme efter drifts-, investerings- og finansieringsaktivitet. Yderligere skal forskydningen i likvider i regnskabsåret samt likvider ved regnskabsårets begyndelse og slutning vises, idet der ved ”likvider” forstås likvide beholdninger, som udgøres af ”kontanter samt indskud til fri disposition i pengeinstitutter” samt ”kortfristede værdipapirer, der uden hindring kan omsættes til likvide beholdninger…”. Vedrørende driftsaktiviteten skal opgørelsen omfatte betalinger relateret til virksomhedens hovedaktivitet, som ikke kan henføres til investerings- eller finansieringsaktivitet. Eksempler nævnt i RV11 inkluderer indbetalinger fra salg, royalties, honorarer mv. samt udbetalinger til leverandører og personale. Investeringsaktivitet omfatter betalinger vedrørende køb og slag af anlægsaktiver og ”andre aktiviteter, der ikke indgår som likvider”. Som eksempler nævnes i RV11 blandt andet udbetalinger til anskaffelse af anlægsaktiver samt indbetalinger fra salg heraf, ind- og udbetalinger fra salg og køb af kapitalandele og lignende i andre virksomheder samt ind- og udbetalinger ved køb og salg af værdipapirer, som ikke er likvider. Finansieringsaktivitet omfatter betalinger vedrørende sammensætningen og størrelsen af virksomhedens egenkapital og lån. Som eksempler nævnes blandt andet udbetalinger til aktionærer, indbetalinger ved optagelse af lån og indbetalinger ved udstedelse af aktier. Kilde: Regnskabsvejledning 11: Pengestrømsopgørelsen, Foreningen af Statsautoriserede Revisorer, Regnskabsteknisk Udvalg, Marts 2002.

Givet at pengestrømsopgørelsen vil få en mere central placering i staten, jf. nedenfor, kan valgfriheden i årsregnskabsloven ikke anbefales.

Pengestrømsopgørelsen kan tillægges central betydning 1) fordi bundlinjen i opgørelsen angiver institutionens finansieringsbehov og 2) fordi opgørelsen fremlægger institutionens renteudgifter. Pengestrømsopgørelsen får således afgørende betydning, hvis model 2 eller 3 implementeres, idet kontrollen med institutionernes likviditetsanvendelse her er central, jf. kapitel 6.

En pengestrømsopgørelse har i alle modeller den fordel, at den kan tilrettelægges, så den mere letlæseligt svarer til den type af oplysninger, der i dag anvendes i det udgiftsbaserede budget- og regnskabssystem. Dog vil pengestrømmen ikke helt svare til de aktuelle udgiftsprincipper, da der opereres med udgiftsføring på tidspunktet for retserhvervelse frem for på betalingstidspunktet.

Grundlæggende skelnes der mellem direkte og indirekte præsentationer af pengestrømsopgørelser:

• Med anvendelse af direkte præsentationer tages udgangspunkt i ind- og udbetalinger, som præsenteres efter betalingens art.
• Med anvendelse af indirekte præsentationer tages der udgangspunkt i oplysningerne i enten resultatopgørelsen eller balancen, som renses for beregnede størrelser, der ikke har likviditetspåvirkende effekter.

Bundlinjen på pengestrømsopgørelsen er naturligvis den samme uafhængigt af hvilket princip der anvendes. Valg af præsentationsprincip må afvente nærmere vejledning. Et eksempel på en mulig opstilling af pengestrømsopgørelsen for statslige institutioner er vedlagt som bilag 21.

8.4.7. Bevægelser på egenkapitalen


Regnskabsteoretisk set burde resultatopgørelsen forklare alle ændringer på balancen. I praksis er dette imidlertid ikke tilfældet, fordi særlige engangsværdiændringer, som ikke har vedvarende afsmittende virkning på indtjeningen, ikke medtages i resultatopgørelsen i den private sektor. For at gøre regnskabsaflæggelsen komplet, opereres derfor i årsregnskabsloven med en opgørelse af bevægelser på egenkapitalen til angivelse af sådanne ændringer.

Opgørelsen omfatter i private regnskaber tre dele:

• Nettoover- eller underskud for året
• Udbytte til ejerne og den kapital, som ejerne har indskudt i løbet af året
• Øvrige justeringer af engangskarakter

Sidstnævnte vedrører for private virksomheder eksempelvis overskud ved emmision, valutakursreguleringer ved hjemtagning af overskud fra udenlandske datterselskaber, opskrivninger af ejendomsvurderinger, som skyldes den almindelige prisudvikling.

Efter årsregnskabsloven kan opgørelsen over bevægelser på egenkapitalen valgfrit placeres som en regnskabsopstilling eller under noterne. For hver post skal oplyses årets bevægelser enten i regnskabsnoterne eller i benævnelsen.

Det kan diskuteres, om det vil være relevant med en opgørelse af bevægelser på egenkapitalen i offentlige institutioner. Som anført i kapitel 5 lægges der op til en konservativ fortolkning af årsregnskabslovens værdiansættelsesprincip, og engangsjusteringer skulle derfor kun forekomme i begrænset omfang. Yderligere kan det overvejes, om det egenkapitalbegreb der anvendes i den private sektor direkte kan overføres til statslige institutioner.

Dog bemærkes, at der i kapitel 5 gives mulighed for visse værdibaserede justeringer, som må antages ikke at have vedvarende afsmittende virkning på ”indtjeningen” i offentlige institutioner. Yderligere kan der forekomme situationer, hvor institutioner som følge af ringe økonomistyring vil have behov for ekstraordinær indskud af kapital.

Det kan således foreslås, at værdimæssige justeringer af engangskarakter obligatorisk skal inddrages og belyses i noterne.

8.4.8. Noter

Med revisionen af årsregnskabsloven er det præciseret, at beskrivelser af de regnskabsprincipper, der er anvendt til de enkelte poster i regnskabet, gennemgående ikke som hidtil kan henlægges til noterne, men skal samles i det indledende afsnit om regnskabsprincipper, jf. ovenfor. Princippet er dog ikke indført fuldt ud.

Med den generelle overflytning af noteoplysninger til regnskabsprincipafsnittet tilbagestår, at virksomheder i regnskabsklasse B, C og D i noterne skal godtgøre for 1) nærtstående parter, 2) incitamentsordninger for ledelsen, 3) indregnede aktiver, der ikke ejes af virksomheden og 4) eventualaktiver. Virksomheder i regnskabsklasse C og D skal yderligere fremlægge 5) uddybende segmentoplysninger (opdeling af indregnede størrelser på geografiske markeder), 6) ophørte aktiviteter og 7) kreditorer der træder tilbage til fordel for andre kreditorer.

Fastsættelsen af, hvad der skal medtages i noterne, hvad der kan lades uoplyst, og hvad der skal medtages i et eventuelt afsnit om anvendt regnskabspraksis, må fastsættes i vejleding.

Angående hvad der kunne kaldes de ”supplerende noteoplysninger”, må det antages, at ikke alle vil have relevans i en offentligsektor sammenhæng:

• Offentlige institutioner kan ikke antages at have ”nærtstående parter” i finansiel henseende, som ikke er alment kendte (f.eks. et departement i forhold til en institution) og dem der er, kan ikke antages at have indflydelse på de i regnskabet indgåede størrelser.
• Oplysninger om ”incitamentsordninger for ledelsen” inddrages i private virksomheder fordi optioner, warrants mv. kan have indflydelse på den i regnskabet oplyste egenkapital mv. Selvom der i staten opereres med incitamentsordninger for ledelsen i form af resultatløn, kan disse ikke sammenlignes med de ordninger, der anvendes i private virksomheder i henseende til påvirkning af regnskabstallene, hvorfor det ikke af den grund vil være relevant at oplyse herom i regnskaber for statslige institutioner.
• ”Indregnede aktiver, der ikke ejes af virksomheden”, har efter årsregnskabsloven overvejende relevans i forbindelse med finansiel leasing. Som omtalt i kapitel 5 er der i meget begrænset omfang mulighed for at indgå i sådanne ordninger, og det må antages, at det vil være relevant at omtale sådanne forhold i regnskabsmæssige noter også i staten.
• Da offentlige institutioner kun i begrænset omfang opererer på markeder, og så godt som aldrig på markeder uden for landets grænser, vil det være overflødigt obligatorisk at inkludere ”uddybende segmentoplysninger”
• Angivelse af ophørte aktiviteter kan have relevans for sammenligning af regnskaber over tid. Dette kan antages at have relevans også i den offentlige sektor, hvor omprioriteringer og ressortomlægninger forekommer.
• Oplysninger om ”kreditorer der træder tilbage” kan ikke antages at have relevans, da der alene åbnes mulighed for, at statslige institutioner kan have een kreditor – staten som helhed.
• Efter revisionen af årsregnskabsloven skal eventualaktiver, dvs. kendte forhold som afhængig af fremtidige usikre begivenheder kan resultere i en fremtidig ressourceforøgelse for virksomheden, oplyses i noterne, selv om de ikke skal indregnes på balancen. Retssager anlagt af virksomheden kan nævnes som et eksempel.

Yderligere vil det være retvisende, at institutionerne i tillæg til omtale af de formentlig marginale eventualaktiver også pålægges – eller gives mulighed for – at omtale eventualforpligtelser som for eksempel retssager anlagt mod institutionerne. Yderligere kan overvejes om låneordninger, som man ønsker at orientere om uden at skabe fuld gennemsigtighed, kan inddrages som ”eventualforpligtelser”, jf. overvejelserne i kapitel 5. Dette fordrer imidlertid, at sådanne lån indgår som en bevilling til institutionen og ikke kun indgår som en produktionsfaktor jf. overvejelserne om den nærmere udformning af resultatopgørelsen ovenfor. Inddragelsen heraf afhænger således af modelvalget jf. kapitel 6.

Endelig kan det overvejes, om rutineprægede bevillingsafregningsmæssige regnskabsforklaringer kan inddrages i noterne.

8.4.9. Supplerende beretning

Flere virksomheder i den private sektor har valgt at inddrage supplerende opgørelser af ikke-finansiel karakter i deres regnskaber. Eksempler omfatter vidensregnskaber, grønne regnskaber eller sociale kapitler. I erkendelse heraf er der i den reviderede årsregnskabslov opstillet en række krav til disse beretninger, uden at de er blevet gjort obligatoriske. Formålet med at inddrage dem i årsregnskabsloven er at lade de supplerende beretninger omfatte af krav om relevans, pålidelighed og sammenlignelighed.

Baggrunden for, at årsregnskabsloven omfatter supplerende beretninger er parallel til udviklingen i offentlige institutioner, hvor der fra forskellig side stilles krav om supplerende informationer, eller hvor institutioner og departementer af egen drift vælger at anvende ressourcer på at tilvejebringe supplerende oplysninger. Igen kan grønne regnskaber, vidensregnskaber og sociale kapitler nævnes som eksempler.

Som nævnt i afsnittet om ledelsesberetningen ovenfor har erfaringerne hermed været blandede og den arbejdsgruppe, der har overvejet fremtidens virksomhedsregnskab, anbefaler, at sådanne regnskaber gøres valgfrie.

Parallelt med årsregnskabsloven vil det imidlertid være hensigtsmæssigt at fastsætte om og hvordan sådanne supplerende beretninger for offentlige institutioner skal inddrages i det egentlige regnskab. Yderligere vil det være hensigtsmæssigt at understrege visse generelle kvalitetskrav til sådanne frivillige opgørelser, herunder for eksempel dokumentationskrav i form af kontrolspor.

8.4.10. Revisionspåtegning

Med revisionspåpegningen af regnskaber i private virksomheder bekræfter en statsautoriseret revisor, at regnskabet er revideret og at oplysningerne i regnskabet giver et retvisende billede. I staten varetages denne funktion i forhold til statsregnskabet af Rigsrevisionen og statsrevisorerne i fællesskab. Revisionen af statsregnskabet sker ved stikprøverevision, hvor institutionerne udvælges efter principper, der sikrer den bedst mulige dækning af statsregnskabet. Revisionen er tilrettelagt med henblik på, at rigsrevisor kan udtale sig om statsregnskabet og det enkelte ministerområde som helhed, og ikke om den enkelte virksomheds regnskab. Det enkelte virksomhedsregnskab påtegnes derfor ikke. 

Anvendelse af omkostningsbaserede principper i relation til den statslige regnskabsaflæggelse indebærer blandt andet et øget element af beregning og skøn og forudsætter dermed såvel en styrket uvildig finansiel kontrol som en styrkelse og nyorientering af den interne kontrolopgave i ministerierne. Tilrettelæggelsen af en styrket finansiel revision, herunder som grundlag for bevillingsfastsættelsen, drøftes nærmere med Rigsrevisionen.

8.5. Sammenfatning og anbefalinger

Udvalget identificerer tre opgaver for fremtidens statslige rapportering. Herunder skal rapporteringen tilvejebringe

• kontrolinformation om institutionernes anvendelse af finansielle ressourcer. Kontrollen bør under anvendelse af omkostningsprincipper ikke alene vedrøre bevillingskontrol men også kontrol af effektiv ressourceanvendelse.
• Beslutningsinformation, som muliggør sammenligning af forskellige leverandørers priser og dermed beslutninger om, hvorvidt institutionerne (fortsat) skal varetage produktionen af offentligt finansierede ydelser.
• information om resultater i forhold til politisk fastsatte målsætninger.

Udvalget konstaterer endvidere, at krav til effektivitet i opgaveløsningen nødvendiggør en udbygning af den interne tilvejebringelse og anvendelse af finansiel information, og at omkostningsbaserede regnskaber har et potentiale for at levere herpå.

Udvalget anbefaler, at alle statslige institutioner, inklusiv departementer, bør aflægge regnskaber på omkostningsbasis. Dog vil det for så vidt angår departementer, der udelukkende varetager departementale opgaver, ikke være relevant med en udbygget beskrivelse af målopfyldelse, hvis model 1 eller 2 lægges til grund for en implementering af omkostningsprincipper. Lægges imidlertid model 3 til grund, vil målrapporteringen i ministerierapporter/koncernrapporter være en del af det valgte koncept.

Udvalget anbefaler, at den egentlige bevillingsafregning fortsat foretages i statsregnskabet, mens de øvrige rapporteringsdokumenter får status af regnskabsafrapportering. Dog foreslås, at årsrapporten inkluderer en orienterende bevillingsafregning, samt at det overvejes, om institutionernes regnskabsmæssige forklaringer til Rigsrevisionen kan inkluderes i årsrapporten.

Udvalget konkluderer, at kravet om konsolidering af de statslige regnskaber fra registrering i bogføringskredse op til statsregnskabet indebærer, at valgfrihed i henseende til regnskabsprincipper kun i begrænset omfang er hensigtsmæssig. Yderligere konkluderes, at det kun i begrænset omfang kan anbefales at give valgfrihed, hvad angår skemaopstillingen for den finansielle information.

På baggrund af en gennemgang af de regnskabselementer, der fastsættes i årsregnskabsloven, anbefaler udvalget, at den fremtidige rapportering med anvendelse af omkostningsprincipper struktureres som følger:

1. Beretning
2. Målrapportering
3. Finansiel rapportering
   
   -  Redegørelse for regnskabspraksis
   -  Resultatopgørelse
   -  Balance/Status
   -  Likviditetsopgørelse/pengestrømsopgørelse
   -  Bevillingsafregning.
   -  Noter
   -  Evt. supplerende beretninger
   
   
   
   
   
   
   
   

Herudover foreslås den fremtidige årsrapport underskrevet af virksomhedens ledelse (eventuelt bestyrelse) og påtegnet af ressortdepartementet.

Udvalgets gennemgang viser, at indholdet at de enkelte regnskabselementer på væsentlige punkter må tilpasses vilkårene i den offentlige sektor for at leve op til de formål, rapporteringen i staten skal opfylde. Udvalget anbefaler, at den nærmere regulering heraf fastsættes i vejledning.

Udvalget finder, at en fremtidig rapportering på omkostningsbasis med fordel kan bygge videre på en fornyelse og forenkling af virksomhedsregnskabsordningen. Udvalgets anbefalinger til afgrænsningen af beretning og målrapportering er således i overensstemmelse med de overvejelser, der allerede er gjort i forbindelse med fornyelsen af virksomhedsregnskabsordningen. Dog anbefaler udvalget, at beretningen ved overgang til omkostningsprincipper suppleres med de oplysninger, som private virksomheder i regnskabsklasse B skal oplyse.