Bilag 4-10

Bilag 4

Hovedprincipper i omkostningsbaserede budget- og regnskabssystemer

Bilaget introducerer hovedprincipperne i omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper og sammenligner disse med andre hovedtyper af budget- og regnskabssystemer.

Der gives en indføring i de regnskabsteoretiske begreber, som er centrale for forståelsen af forskellene mellem de forskellige hovedtyper af budget- og regnskabssystemer. Herefter gennemgås de væsentligste karakteristika ved de forskellige systemer: kassebaserede, udgiftsbaserede, omkostningsbaserede og forpligtelsesbaserede.

Afslutningsvis illustreres nogle konteringsmæssige sammenhænge imellem det nuværende overvejende udgiftsbaserede system og et omkostningsbaseret system.

Regnskabsmæssige begreber

Tidsdimensionen

Indenfor regnskabsteorien tales om flere forskellige typer af regnskaber. Årsagen til dette er, at vi deler tiden op i perioder. Hvis vi eksempelvis betragter en virksomhed over hele dens levetid, vil det ikke gøre nogen forskel, hvilken regnskabstype den opgøres efter. Over- eller underskuddet vil blive det samme.

For at kunne overskue udviklingen deler vi tiden op i mindre dele. I stats­lig sammenhæng benyttes kalenderåret (finansår).

En opdeling af regnskabet i mindre dele rejser spørgsmålet, hvilke dele der skal medtages i det enkelte år. Dette er et problem, fordi regnskabet bygger på økonomiske transaktioner, som har deres baggrund i handlinger, som ikke er enkeltstående, men fremkommet som led i en handlingskæde.

Principielt kan et regnskab opstilles ud fra et hvilket som helst tidspunkt i handlingskæden. Såfremt handlingskæden strækker sig over mere end én periode, er det nødvendigt at træffe en afgørelse om, i hvilken periode handlingen skal medtages.

Handlingskæder vedr. køb og salg

Et eksempel på en simpel handlingskæde, hvor en vare købes og videre­sælges:

• indkøbsordre
• varelevering
• betaling til leverandør
• salg
• indbetaling fra kunden

Et eksempel på en mere omfattende handlingskæde, hvor en vare indkøbes til brug for produktion og efterfølgende salg:

• intern beslutning om igangsætning af handlingen
• varen bestilles hos leverandøren
• varen leveres
• faktura modtages
• betaling for varen til leverandøren
• lagring
• varen indgår i produktionen
• lagring af færdigvaren
• salgsaftale
• levering af færdigvaren
• faktura fremsendes
• indbetaling fra kunden

De to eksempler kan bruges til at illustrere de vigtigste forskelle imellem de forskellige budget- og regnskabssystemer. Den første forskel relaterer sig til, hvilket led i handlingskæden, der tages udgangspunkt i. Den anden forskel vedrører, om de ovenfor anførte eksempler skal anses for at bestå af to selvstændige handlingskæder vedr. henholdsvis køb og salg, eller en samlet handlingskæde (”matching princippet”).

Hovedtyper af budget- og regnskabssystemer




Der skelnes normalt mellem 4 typer af regnskaber:

1. Kasse (likviditet)
2. Udgifter
3. Omkostninger
4. Forpligtelser

Kasse/likviditet

Forbrug opgøres på betalingstidspunktet. Hver enkelt betaling opfattes som en separat handling. I eksemplet er køb og salg to selvstændige handlinger.

Denne opgørelsesmetode har traditionelt været anvendt af staterne i de fleste lande, dog ikke i Danmark hvor opgørelsesprincippet overvejende er udgifts-baseret.

Implikationer i statslig sammenhæng:

Et kassebaseret regnskab viser den likviditetsmæssige påvirkning, som statslige aktiviteter har på samfundet og er således relevant i forhold til den finanspolitiske styring.

En bevilling baseret på et kasseprincip vil afspejle virksomhedernes behov for likviditet, men til gengæld hverken give indikation af statens forpligtelser på kort sigt eller det reelle forbrug af ressourcer.

Udgifter



Denne regnskabstype, som i dag er hovedprincippet i det statslige regnskab, fokuserer på det tidspunkt, hvor ejendomsretten overgår fra leverandør til virksomhed og igen fra virksomhed til køber (retserhvervelses­prin­cippet). Retserhvervelsesprincippet bygger på, at den regn­skabs­mæ­s­sige registrering skal ske på det tidspunkt, hvor et retskrav på et vel­de­fineret beløb kan gøres gældende. Når der er tale om varer eller tjeneste­ydelser, vil det være det tidspunkt, hvor varen er leveret, eller ydelsen er udført.

Dette betyder, at der i eksemplerne er tale om 2 handlingskæder som vedrører henholdsvis levering af varen fra leverandøren og levering af (færdig)varen til køber.

Implikationer i statslig sammenhæng

For driftsbevillinger indebærer princippet en betydelig sammenhæng mellem statens indtræden i en økonomisk forpligtelse og den regnskabs­mæs­sige registrering af aktiviteten. Derfor vil et udgiftsbaseret budget – med visse forbehold – afspejle de økonomiske aktiviteter, som staten vælger at iværksætte. I et udgiftsbaseret budget kan alle poster som udgangspunkt gøres til genstand for en beslutning. Opgørelsesmetoden giver således et godt grundlag for politisk stillingtagen til det statslige aktivitetsniveau og til de enkelte aktiviteter.

I relation til likviditetstildelingen vil der normalt ikke være væsentlige pe­riode­mæssige forskydninger mellem udgiftens afholdelse og betalings­tids­punktet. En udgiftsbaseret bevilling er derfor velegnet til at danne ud­gangs­punkt for likviditetstildelingen til de statslige virksomheder.

Omkostninger




I den private sektor, hvor de fleste virksomheder er reguleret af årsregn­skabsloven, er et af de grundlæggende regnskabsprincipper at foretage pe­­riodi­sering af indtægter og udgifter. Dette princip er primært tænkt som et værktøj til at kunne måle en virksomheds indtjeningsevne i forhold til dens enkelte aktiviteter. Regnskabet fokuserer derfor på det tidspunkt, hvor en aktivitets økonomiske resultat opgøres. I statslig sammen­hæng anvendes begrebet omkostningsbaserede regnskaber som et synonym for regnskabsprincippet om periodisering.

I et omkostningsbaseret regnskab periodiseres indtægter på samme måde som i et udgiftsregnskab.

I det omfang en aktivitet kan knyttes til et salg, bliver købet i denne for­bindelse ikke en selvstændig handling, idet købet kun er sket for at kunne gennemføre salget. Der er derfor tale om en samlet handlingskæde.

Tidsmæssigt knyttes handlingen til tidspunktet for levering af varen til kunden, det vil sige, at også købet først registreres i resultatopgørelsen på tidspunktet for salget (matching-princippet). Indtil salget sker, ”parkeres” købs­udgiften på balancen. Lager – såvel råvare som færdigvare – opfattes som en beholdning, der forbruges i takt med salget.

En række handlinger er karakteriseret ved, at de ikke kan henføres til et givet salg, som skaber indtjening for virksomheden, men der skal alligevel ske betaling for disse handlinger (f.eks. service- og hjælpefunktioner). Dette kan også beskrives som, at der sker et løbende forbrug af res­sour­cer. Begrebsmæssigt kan dette kaldes for forbrug af "løbende kapacitet". I et omkostningsbaseret regnskab periodiseres løbende kapacitets-forbrug på samme måde som i et udgiftsregnskab. Inden for staten er dette en af de vigtigste aktiviteter f.eks. i form af løn til personale i et departement.

Det er også nødvendigt med egentlige anlæg og bygninger for at have en produktion. Begrebsmæssigt kan dette kaldes for "anlægskapacitet".

Her adskiller omkostninger sig fra udgifter, fordi udgiftsføringen sker i forbindelse med anskaffelsen, mens forbruget strækker sig over et antal perioder. Forbruget kaldes afskrivninger.

Således opgøres omkostninger i teorien som det forbrug, som medgår for at kunne gennemføre et salg. Til forskel fra et udgiftsregnskab fokuseres ikke blot på anskaffelser, men på træk fra lagre samt "slitage" på produk­tionsanlægget (f.eks. bygninger, maskiner og inventar).

Implikationer i statslig sammenhæng

I statslig sammenhæng vil et omkostningsbaseret regnskab være velegnet til at vise sammenhængen mellem ressourcemæssigt forbrug og den ydelse, som leveres eller stilles til rådighed for samfundet. Omkostninger udgør også det relevante grundlag i forbindelse med gebyrfastsættelse og priskalkulation.

I et omkostningsbaseret system, hvor bevillingerne er omkostningsbase­rede, kan der være en række forskelle mellem omkostningen og likviditetsbehovet. En investering vil f.eks. kræve, at der trækkes likviditet svarende til anskaffelsen, som herefter afdrages og forrentes i takt med res­sour­ceforbruget.

Forpligtelser




I et regnskabssystem baseret på forpligtelser ville man fokusere på det tidspunkt i handlingskæden, hvor der indgås en forpligtelse eller skabes en fordring på et beløb, der kan opgøres med en vis sikkerhed.

Det er dog vanskeligt at forestille sig et regnskabssystem alene bygget op om forpligtelser. I stedet vil forpligtelserne typisk indgå på balancen i form af hensættelser. I et omkostningsbaseret system omkostningsføres forpligtelsen i takt med de annualiserede ændringer i hensættelsen.

Det danske system med udgiftsbaserede bevillinger kan give et godt overblik over visse typer af forpligtende dispositioner såsom anlægsprojekter. Der har dog traditionelt været en række forpligtende dispositioner, som ikke fremgår af udgiftsregnskabet. Det gælder eksempelvis tjenestemandspension, eventualforpligtelser såsom garantier på lån og lignende, feriepenge, leasingkontrakter mv.

Den budget- og regnskabsmæssige behandling af tilsagn om tilskud er et eksempel på et forpligtelsesbaseret princip.

Konsekvenserne af et omkostningsbaseret bevillingssystem for opgørelsen af en række sådanne forpligtelser diskuteres nærmere i kapitel 5.

Sammenfatning om forskellige budget- og regnskabs­system­er



I boks 4.1. nedenfor er sammenfattet nogle af de væsentlige træk ved de forskellige systemer.

Idet der i et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem i dets rene form indgår elementer, der ikke falder betaling for, og idet anlægsudgifter fordeles over flere år, er saldoen væsentligt anderledes end i det kassebaserede system. Hvor DAU-saldoen med visse undtagelser – f.eks. på tilsagnsområdet – udtrykker statens likviditetsbehov, vil budget­sal­doen i et omkostningsbudget principielt være et udtryk for, om statens indtægter og tilgodehavender dækker de fulde omkostninger forbundet med statens virksomhed i den pågældende periode.

Dette indebærer også, at et omkostningsbaseret budget- og regnskabssystem vil skabe et behov for en separat likviditetsopgørelse, således at omkostningsbudgettet kan oversættes til størrelser, der angiver statens lånebehov.

Boks 4.1. Karakteristika ved forskellige budget- og regnskabssystemer

Budget- og regnskabssystem
	Kasse (Likviditet)	Udgifter	Omkostninger	Forpligtelser
Hvad op­tages i bud­gettet?	Forven­t­ede ud- og ind­betalinger	Forventede udgifter og indtægter	Forven­tet res­sour­ce­for­brug	Forventet ind­gåelse af for­plig­telser
Hvad optages i statsregnskabets driftsdel?	Faktiske ud- og indbetalinger	Faktiske udgifter og indtægter	Faktisk forbrug af ressourcer*	Faktisk indgåede forpligtelser
Registreringstids­punkt	Ved ind- eller udbetalinger	Ved retser­hvervelse (skift i ejendomsret)	Ved aktivite­tens gennemførelse/forbrug af ressourcen	Ved forpligtelsens indgåelse
Budget- og regnskabsinformation	Kassebaseret bud­get og -regn­skab Balance	Udgiftsbaseret budget og regnskab Balance	Omkostnings-bud­get Resultatopgørelse Status Likviditetsbudget og -regnskab	Fortegnelse over indgåede forpligtelser Likviditetsbudget og -regnskab
Fortolkning af saldo	Statens nettolånebehov	Statens nettolåne behov (med visse undtagelser)	Ændring i statens ”egenkapital”	n.a.

* Det regnskabsførte ressourceforbrug vil ligeledes indeholde elementer af skøn i for­bindelse med afskrivninger.

Konteringsmæssige sammenhænge mellem udgifter og om­kostninger

Valget af regnskabsprincip afspejles i kontoplanens opbygning. Både resultatopgørelsen og balancen får forskelligt indhold afhængigt af det valgte regnskabsprincip. Kontoplanens strukturering af de enkelte konti kan benyttes til at få de bogføringsmæssige transaktioner til at frembringe et regnskab svarende til den ønskede opgørelsesmetode. Derfor er der også mulighed for at lade de samme konteringer generere flere typer regnskaber. Til dette formål konstrueres såkaldte kontobroer mellem f.eks. en udgiftsbaseret og en omkostningsbaseret kontoplan.

Under visse forudsætninger kan man således lave en "oversættelse" mel­lem et udgifts- og et omkostningsbaseret regnskab. Som eksempel kan man opdele udgifter i omkostningsmæssigt forbrug og nettoinvester­ing­er, dvs. nettotilgang til lager og anlæg.

Udgifter = omkostninger + nettoinvesteringer,

hvor "nettoinvesteringer" er defineret som forskellen mellem udgifter og omkostninger. I realøkonomiske termer vil denne residual bestå af følg­en­de elementer.

+ Anskaffelser til aktivering (tilgang af anlæg samt tilgang til lager)

- Afskrivninger og nedskrivninger af anlæg samt afgang fra lager

Residualen kan således betragtes som et udtryk for nettoinvesteringer. Al fragang fra nettoinvesteringskontoen (dvs. afskrivninger og nedskriv­ning­er af anlæg samt afgang fra lager) vil give en tilsvarende påvirkning af omkostningerne.

Sammenhængen betyder, at saldi på visse konti kan optræde i enten resultatopgørelsen eller på balancen afhængigt af opgørelsesmetoden.

Konti, som optræder i resultatopgørelsen i et udgiftsregnskab, men på balancen i et omkostningsregnskab er:

• Anskaffelser af anlæg
• Tilgang til lager

Tilsvarende vil visse konti optræde i resultatopgørelsen i et omkostningsregnskab, men ikke i et udgiftsregnskab:

• Afskrivninger af anlæg
• Afgang fra lager

I et udgiftsregnskab vil en evt. justering af værdien af et anlæg eller en lagerbeholdning alene påvirke balancen.

Konti, som afhængig af sammenhæng skal kunne optræde i resultatop­gørel­sen eller på balancen, skal udtrykke et ”flow”. En balancekonto kan udtrykke et ”flow”, såfremt den ikke ”årsafsluttes til sig selv”.

Et udgiftsregnskab kan i denne model tage udgangspunkt i en omkostningsorienteret kontoplan. Udgiftskontiene vil da bestå af visse omkostningskonti samt visse balancekonti.

Eksemplet illustrerer, at de samme grundkonteringer kan benyttes til at udarbejde såvel udgifts- som omkostningsbaserede opstillinger. I dag findes en kontobro mellem Navision Stat og SCR, hvor de enkelte insti­tu­tion­er arbejder med en kontoplan indeholdende visse omkostningselementer samtidig med, at disse konteringer danner det udgiftsbaserede statsregnskab.

Bilag 5

Eksempel på opstilling af et omkost­nings­bud­get fra forslag til finanslov 1929/30

Nedenfor vises et eksempel på opstilling af et omkostningsbudget fra Finanslovforslaget 1929/30 med udgangspunkt i de materielle aktiver fra Ministeriet for Industri, Handel og Søfart.

Tabel 5.1. Tekstbindet. Driftsudgifter (der er kun medtaget de ma­te­riel­le aktiver) §17: Ministeriet for Industri, Handel og Søfart

	Vurderinga)	Forrentning		Afskrivning		Udgifter
	kr.	pct.	kr.	pct.	kr.	kr.
Foranstaltninger vedrørende Sø­farts­væsen						974.170
Navigationsvæsenet						213.845
Forrentning af naviga­tionsskole­ejendom­men i Aabenraa	89.157	5	4.458			4.458
Afskrivning af navigationskole­ejendommen i Aabenraa	89.157			1,0	892	892
Isbrynings­væsenet						256.666
Forrentning af Isbryderen ”Isbjørn”	1.344.753	5	67.238			67.238
Afskrivning af Isbryderen ”Isbjørn”	1.344.753			1,9	25700	25.700
Forrentning af Isbryderen ”Lille-bjørn” b)	530.484	5	26.525			26.525
Afskrivning af Isbryderen ”Lille-bjørn”	1.017.047			1,7	17.354	17.354
Andre udgifter						220.222
Forsøgsmøllen Askov						6.872
Forrentning af forsøgsmøllen i Askovs Bygning og Inventar indestaaende Kapital	100.451	5	5.028			5.028
Afskrivning af forsøgsmøllen i Askovs Bygning og Inventar indestaaende Kapital	100.451			1,8	1.844	1.844
Samlet driftsbudget på §17			103.249		45.790	4.924.962

a) Vurderingssummen er den bogførte værdi pr. 31. marts 1929.
b) Statens anbragte kapital i ”Lillebjørn” pr. 31. marts 1929 udgjorde 530.484 kr.

Det samlede driftsbudget for Finansåret 1929/30 udgør 313.287.786 kr., heraf udgør Ministeriet for Industri, Handel og Søfart 4.924.962 kr. I tabel 5.1. ovenfor er angivet samtlige afskrivninger og forrentning af materielle aktiver på §17, således som de fremgår af tekstbindet for Forslag til Finanslov 1929/30.

I anmærkningerne specificeres personaleforbruget og driftsudgifterne nærmere. F.eks. fremgår det, at i Navigationsvæsenet er der én kontorist, der inkl. tillæg vil få 2.361 kr. i finansåret 1929/30. Det fremgår f.eks. også, at Navigationsvæsenet bruger 6.000 kr. til brændsel og belysning, 9.000 kr. til rengøring og 1.300 kr. til kontorrekvisitter.

§3 Rentekonto

I tekstbindet §3 står den samlede renteindtægt for hele staten som følge af forrentning af kapitalapparatet, jf. tabel 5.2.

Tabel 5.2. Tekstbindet. A. Renteindtægter

	Indtægter
	kr.
Renter af Statens i faste Ejendomme og Anlæg mv. Indestaaende Kapitaler.	55.140.108

I anmærkningerne til §3 er renteindtægterne specificeret for de enkelte ministerområder, jf. tabel 5.3.

Tabel 5.3. Anmærkningerne. A. Renteindtægter (der er kun medtaget de materielle aktiver fra §17)

Materielle aktiver	Vurdering	Forrentning	Renteindtægter
	kr.	pct.	kr.
Navigationsskoleejendommen i Aabenraa	89.157	5	4.458
Isbryderen ”Isbjørn”	1.344.753	5	67.238
Isbryderen ”Lillebjørn”	530.484	5	26.525
Forsøgsmøllen i Askovs Bygning og Inventar indestaaende Kapital	100.451	5	5.028
I alt	2.064.845		103.249

§26: Forbrug og Erhvervelse af Formue mv.

På §26 i tekstbindet indtægtsføres afskrivningerne for de enkelte ministerområder, jf. tabel 5.4.Endvidere udgiftsføres erhvervelse af nye aktiver for de enkelte ministerområder, jf. tabel 5.5.

Tabel 5.4. Tekstbindet. Indtægter. Afskrivninger vedrørende faste Ejen­domme og Anlæg mv. (der er kun medtaget de materielle aktiver fra §17)

Afskrivning vedrørende faste Ejendomme og Anlæg mv.	Afskrivning	Indtægter
	kr.
Ministeriet for Industri, Handel og Søfart.	45.790	45.790
Afskrivninger i alt	17.587.504	17.587.504

Tabel 5.5. Tekstbindet. Udgifter. Erhvervelse af Aktiver vedrørende faste Ejendomme og Anlæg (der er kun medtaget de materielle aktiver fra §17)

Erhvervelse af nye materielle aktiver fordelt på ministerområder	Udgifter
	kr.
Ministeriet for Industri, Handel og Søfart: Til Anskaffelse af et Bugserspil til Isbryderen ”Isbjørn”	32.000
Erhvervelse af aktiver i alt.	29.383.962

I anmærkningerne til §26 redegøres nærmere for anskaffelsen af nye materielle aktiver. For eksempel angives følgende forklaring på anskaffelsen af det nye bugserspil til isbryderen ”Isbjørn”:

”Til Anskaffelse af et Bugserspil til Isbryderen ”Isbjørn”. De i Vinteren 1927-28 gjorte Erfaringer med det i Isbryderen ”Lillebjørn” installerede Bugserspil har vist, at et saadant Bugserspil frembyder/saa væsentlige Fordele, saavel med Hensyn til den Hurtighed, hvormed Bugsering vil kunne etableres, som til den Sikkerhed, hvormed den kan gennemføres, at Nyttevirkningen af Isbryderen maa paaregnes at blive kendeligt forøget ved en saadan Installation. Da et Bugserspil endvidere vil bevirke en Nedgang i Forbruget af Bugsertrosse-Materiel maa det anses for særdeles ønskeligt, at ogsaa Isbryderen ”Isbjørn” forsynes med et lignende Spil. De hermed forbundne Udgifter vil andrage ca. 32.000 Kr.”

Bilag 6

Immaterielle anlægsaktiver

Definition og formål



Immaterielle anlægsaktiver er ikke-monetære anlægsaktiver uden fysisk substans til vedvarede eje eller brug i virksomheden, og som er identificérbare, kontrolleres af virksomheden og forventes at tilføre nytteværdi til virksomheden ved fremtidig anvendelse.

Formålet med at besidde immaterielle aktiver i staten er, at aktiverne kan tilføre staten værdi i form af f.eks. højere produktivitet eller en bedre opgavevaretagelse i fremtiden. Formålet adskiller sig således ikke fra formålet med at besidde materielle aktiver, men usikkerheden om for­delene vil ofte være betydeligt større ved immaterielle aktiver.

Der kan sondres mellem følgende typer af immaterielle aktiver:

• Udviklingsudgifter
• Koncessioner, patenter, licenser, varemærker, samt lignende rettigheder
• Goodwill
• Forudbetalinger for immaterielle aktiver

Årsregnskabsloven og internationale regnskabsstandarder

Regnskabsreglerne for immaterielle aktiver har traditionelt været mere restriktive end for andre typer af aktiver. Den nye årsregnskabslov kræver dog, at immaterielle aktiver i større omfang end hidtil indregnes i balancen.

Rettigheder erhvervet mod vederlag skal indregnes i balancen, såfremt de kan opgøres pålideligt og opfylder definitionen på et aktiv og aktivets værdi på erhvervelsestidspunktet kan opgøres pålideligt.

For virksomheder i regnskabsklasse C og D stilles der herudover krav om indregning i balancen af egne oparbejdede udviklingsprojekter samt internt oparbejdede rettigheder, hvis projekterne i øvrigt opfylder kriterierne for aktivering. For virksomheder i regnskabsklasse B kan udviklingsprojekter og rettigheder oparbejdet internt i virksomheden aktiveres, men der er ikke krav herom.

For forskningsudgifter gælder, at der ikke må ske aktivering, idet der er for store vanskeligheder forbundet med at påvise en sammenhæng mellem udgifternes afholdelse og virksomhedens fremtidige indtjening. For udviklingsudgifter kan der ske aktivering. Der er ikke i selve loven angivet nærmere forudsætninger herfor, men i bemærkningerne henvises til IAS 38, hvor aktivering af udviklingsudgifter er betinget af, at virkso­m­hed­en kan dokumentere en mulighed for og intention med at udnytte akti­vet samt tilstedeværelsen af tekniske og økonomiske ressourcer, der sætter virksomheden i stand til at opnå de forventede fremtidige økono­miske fordele.

Immaterielle aktiver skal ved indregning måles til kostpris. Der kan ikke foretages opskrivning på immaterielle aktiver. Immaterielle aktiver skal afskrives over den forventede brugstid, der kun i sjældne tilfælde antages at kunne overstige 20 år, og der skal ske en nedskrivning til en evt. lavere genindvindingsværdi.

For immaterielle anlægsaktiver, der aktiveres på balancen sker omkost­nings­førelsen i takt med forbruget eller salget af det pågældende aktiv. Der kan ikke aktiveres immaterielle aktiver, som allerede er omkost­nings­ført (straksafskrevet). Dette har særlig relevans for immaterielle aktiver, fordi det ofte kan være vanskeligt at bedømme på forhånd om eksempelvis et udviklingsarbejde opfylder kriterierne for aktivering.

Nuværende statslige regler

Inden for staten kan kun aktiveres erhvervede rettigheder, mens pro­du­ce­re­de aktiver i form af udviklingsomkostninger ikke aktiveres. Aktiverne registreres til anskaffelsesværdien. Der er ikke adgang til løbende værdi­regu­leringer.

Udgifterne registreres på normal vis efter retserhvervelsesprincippet.

I Rapporten om Statens Status og Konteringsprincipper blev anbefalet, at der åbnes op for aktivering af visse internt oparbejdede værdier, f.eks. investeringer i systemudvikling, visse miljøinvesteringer og softwareud­gift­er. Det blev anbefalet, at der burde gælde et ”enten-eller princip”. Hvis et udviklingsarbejde, der opfylder kriterierne for aktivering, opføres på balancen, skal alle udviklingsarbejder, der opfylder kriterierne, aktiveres.

Der eksisterer ingen opgørelser over omfanget af aktiviteter, der er indregnet – eller potentielt kunne indregnes – som immaterielle aktiver. Udviklingsudgifter må antages at være den potentielt største enkeltpost. Der udføres forskning og udvikling for ca. 9 mia.kr. årligt inden for staten, men det er vanskeligt at skille den del ud, der alene vedrører udvikling. Størstedelen må dog forventes at vedrøre forskningsaktiviteter, som efter såvel danske som internationale regnskabsprincipper ikke aktiveres. Der kan endvidere være tale om erhvervelse af patenter og licenser i mindre omfang.

Den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling




Med den rette bevillingsmæssige håndtering af immaterielle aktiver ville man formentlig kunne øge effektiviseringspotentialet ved omkostningsbudgettering, idet institutionerne skulle tage højde for forvaltningen af immaterielle aktiver på linje med forvaltningen af øvrige værdier.

En væsentlig forudsætning for at få en effektiviseringsgevinst ud af at ind­drage immaterielle anlægsaktiver i omkostningsbudgetteringen vil være, at der i disponeringsreglerne tages højde for, at institutionerne kan opnå en økonomisk fordel ved at investere i eller afhænde immaterielle aktiver. Effektiviseringspotentialet begrænses dog noget af, at immaterielle aktiv­er i en række tilfælde ikke vil kunne omsættes.

Ved at indregne immaterielle anlægsaktiver i balancen vil man ligeledes kunne opnå et mere retvisende statsregnskab, hvor immaterielle værdier bliver synliggjort på linje med andre værdier.

I vurderingen af mulighederne for en aktivering og omkostningsbaseret registrering bør sondres mellem erhvervede immaterielle aktiver (typisk i form af patenter, licenser mv.) og internt oparbejdede værdier.

For immaterielle aktiver erhvervet mod vederlag vil der næppe være væsentlige administrative og styringsmæssige problemer. Det vurderes på den baggrund, at staten bør følge årsregnskabslovens bestemmelser, således at der bør stilles krav om aktivering såfremt de erhvervede værdier opfylder betingelserne for at være et aktiv. Omkostninger til afskrivning og for­rent­ning registreres på finansloven og i statsregnskabet. Afskriv­nings­pe­riod­en kan fastsættes i forbindelse med implementeringsarbejdet.

Dette vil gælde for erhvervelse af patenter, licenser til IT-software og lignende. Goodwill antages ikke at have betydning inden for staten. Retningslinjerne vil blandt andet kunne få betydning for forskningsinstitutioner og universiteter. Med de nuværende retningslinjer for forskning og udvik­ling i statsligt regi forventes omfanget af erhvervede rettigheder dog sam­let set ikke at være af væsentlig betydning. Ved salg af rettigheder bør der vælges en indretning af disponeringsreglerne, som er parallel til reglerne for afhændelse af andre aktiver.

Immaterielle aktiver bør indregnes til anskaffelses- eller kostpris. Der bør ikke være adgang til opskrivninger, da det vil vanskeliggøre den bevil­lings­mæssige styring.

Internt oparbejdede værdier er formentlig den gruppe af immaterielle aktiver, der har størst betydning i staten. Internt oparbejdede værdier vil typisk omfatte f.eks. udviklingsarbejder på IT-området, men kunne principielt også omfatte uddannelsesudgifter mv.

Der vil imidlertid være en række administrative og styringsmæssige pro­blemer forbundet med en aktivering og omkostningsbaseret registrering, jf. nedenfor:

For det første bør det overvejes, om nyttiggørelsen af sådanne aktiver har en anden betydning i staten end for private virksomheder. Rationalet bag aktiveringen er, at aktivet fremover kan forbedre virksomhedens resultat. Hvis aktivet er omsætteligt vil man tilsvarende for statsinstitutioner kunne argumentere for aktivering, idet man kan sandsynliggøre nogle konkrete økonomiske fordele.

Hvis aktivet ikke er omsætteligt, vil den økonomiske fordel bestå i eksempelvis en forbedret opgavevaretagelse, øget produktivitet eller lignende. Der vil i en sådan situation ikke være en markedsmæssig vurdering af de økonomiske fordele. Disse forhold øger alt andet lige de administrative vanskeligheder forbundet med aktiveringen og omkostningsføringen.

Dokumentation og sandsynliggørelse af, at et aktiv efterfølgende kan nyttiggøres vil kræve etablering af en række administrative procedurer. I mange tilfælde vil den nødvendige viden først være tilgængelig et stykke inde i projektforløbet, men i så fald er der allerede foretaget udbetalinger til løn og køb af varer tjenesteydelser. Der stilles ligeledes væsentligt øgede krav til den efterfølgende revision.

Der vil ligeledes være betydelige afgrænsningsmæssige problemer. Det kan eksempelvis være vanskeligt at sandsynliggøre nytten af et udviklingsarbejde, der strækker sig over en længere årrække. Selv om der er internationalt vedtagne definitioner af forskning og udvikling, er afgrænsningen imellem disse og imellem forskning og udvikling og øvrige aktiviteter notorisk vanskelig at håndtere.

For udviklingsarbejder indregnes aktivet løbende i takt med de omkostninger, der medgår. Der kan dog være store udsving i værdien såfremt det efterfølgende viser sig, at eksempelvis et IT-udviklings-projekt er slået fejl. Her vil der skulle ske en nedskrivning af værdien, som omkostningsføres og som derfor principielt skulle afholdes inden for den omkostningsbaserede bevilling. Væsentlige bevillingsudsving som følge af fejlslagne projekter og lignende kunne give anledning til styringsmæssige problemer.

Bilag 7

Materielle anlægsaktiver

Definition og formål

Årsregnskabsloven fastsætter ikke eksplicit en definition af begrebet materielle anlægsaktiver. I stedet autoriseres begrebet gennem fastlæggelse af krav til klassifikation af denne type aktiver:

1. Grunde og bygninger
2. Produktionsanlæg og maskiner
3. Andre anlæg, driftsmateriel og inventar
4. Materielle anlægsaktiver under udførelse og forudbetalinger for materielle anlægsaktiver

FSRs nationale regnskabsvejledninger definerer et materielt anlægsaktiv som et fysisk aktiv, der:

• er anskaffet eller fremstillet til brug i virksomheden til produktion, handel med varer og tjenesteydelser, udlejning eller administrative formål, og
• forventes anvendt i mere end ét regnskabsår.

I denne forstand skal et materielt anlægsaktiv betragtes som en produk­tions­faktor for den pågældende virksomhed, der anvendes over flere år.

Et materielt anlægsaktiv anskaffes med det formål direkte eller indirekte at opnå indtjening (økonomiske fordele) ved anvendelse af aktivet i flere regnskabsår. For at opnå den bedst mulige periodisering indregnes kostprisen derfor som et aktiv og afskrives over brugstiden, hvor virksom­heden forventer at opnå indtjening.

Formålet med at anskaffe materielle anlægsaktiver inden for staten er mere generelt at tilføre staten værdi i form af f.eks. højere produktivitet og en bedre målopfyldelse/opgavevaretagelse i fremtiden.

Årsregnskabsloven samt national og international regnskabs­praksis

Et materielt anlægsaktiv skal indregnes som aktiv på det tidspunkt, hvor fordele og ulemper ved besiddelse af aktivet overgår til virksomheden og kostprisen kan opgøres pålideligt.

Et materielt anlægsaktiv skal som udgangspunkt værdiansættes i balancen til kostpris med fradrag af foretagne af- og nedskrivninger. Alternativt kan materielle anlægsaktiver værdiansættes til opskrevet værdi (dagsværdi).

Boks 7.1. ÅRLs regler for indregning og måling fremgår af følgende oversigtlige be­skrivel­se

Regler	Præcisering – undtagelser
Et aktiv skal indregnes i balancen, når det er sandsynligt, at fremtidige økono­miske fordele vil tilflyde virksomheden og aktivets værdi kan måles pålideligt.
Aktiver skal på tidspunktet for første indregning måles til kostpris. Efter første indregning skal aktiver ligeledes måles til kostpris.	Kostprisen for anlægsaktiver skal indeholde alle omkostninger, der er foranlediget af an­skaf­felsen indtil det tidspunkt hvor aktivet er klar til at blive taget i brug, eller som direkte (eller indirekte) kan henføres til det fremstillede aktiv. Herudover kanrenter af kapital, der er lånt til at finansiere fremstil­lingen, og som vedrører fremstillingsperio­den, indregnes i kostprisen.
Virksomheden kan vælge at opskrive materielle anlægsaktiver til dagsværdi. Dagsværdien måles til den salgsværdi, der kan konstateres for de pågældende aktiver på et velfungerende marked.	Kan salgsværdien ikke umiddelbart konstateres for aktiverne, måles de ud fra markedets salgsværdier på aktivets enkelte bestanddele. Eksisterer der heller ikke et velfungerende marked for disse bestanddele, skal dagsværdien så vidt muligt måles til en tilnærmet salgsværdi ved hjælp af den for aktivet relevante kapitalværdi, hvis denne kan beregnes ved hjælp af almindeligt accepterede værdiansættelsesmodeller og -teknikker. Kan en tilnærmet salgsværdi ikke beregnes, skal aktivet eller forpligtelsen måles til kostpris. Hvis en tilnærmet salgspris ikke kan opnås kan genanskaffelsesværdi eller nettorealisationsværdi anvendes.
Virksomheder, der som hovedaktivitet investerer i investeringsejendomme, råstoffer eller lignende værdier, skal efter første indregning løbende regulere aktiver og dermed forbundne finansielle forpligtelser inden for disse aktiviteter til dagsværdi.
Kostpris, dagsværdi eller genindvindingsværdi for materielle anlægsaktiver med begrænset brugstid skal formindskes med afskrivninger, der tilsigter en systematisk afskrivning af aktiverne over deres brugstid. Dette gælder dog ikke aktiver, der løbende reguleres til dagsværdi. Afskrivninger skal beregnes under hensyntagen til aktivets forventede restværdi efter afsluttet brugstid målt til værdien på tidspunktet for brugstidens begyndelse.

Forenklet beskrevet skal et materielt anlægsaktiv optages på balancen når den pågældende virksomhed kan begynde at udnytte aktivet. Udgiften til anskaffelsen (kostprisen) – uanset om aktivet er produceret selv eller er købt – henføres til balancen og påvirker derfor ikke umiddelbart resultatopgørelsen.

Aktivet opgøres som udgangspunkt til kostprisen. Reglerne åbner dog mulighed for løbende at opskrive aktivet til dagsværdi. Dagsværdien kan i almindelig tale oversættes til en handelspris eller markedsværdi. Hvis der ikke eksisterer et velfungerende marked for det pågældende aktiv, værdiansættes aktiverne efter nærmere fastlagte principper. Opskriv­ninger optages som en særlig post under egenkapitalen, og påvirker først resultatopgørelsen, i takt med at aktivet realiseres (opskrivningshen­læggelser).

Sker en sådan løbende opskrivning til dagsværdi ikke, skal aktivet løbende nedskrives efter nærmere fastlagte principper.

I resultatopgørelsen optages årets afskrivninger, dvs. den forventede anvendelse af det pågældende anlægsaktiv. Er der foretaget en opskrivning af aktivet skal der i resultatopgørelsen også optages en afskrivning på denne opskrivning. Afskrivninger optræder som omkostninger i resultatopgørelsen.

Principperne indebærer generelt at alle aktiver, der kan omfattes af de­fi­ni­tionen på et materielt anlægsaktiv, skal optages på balancen ved an­skaf­fel­sen/produktionen og løbende føres til omkostning i resultatopgørelsen som afskrivninger i takt med anvendelsen.

Det bør i denne sammenhæng generelt fremhæves, at de mere vide muligheder for at anvende dagsværdier (markedsværdier) inden for rammerne af den nye årsregnskabslov i stort omfang begrænses til finansielle aktiver, hvor der typisk eksisterer en velfungerende marked. Dagsværdier kan herudover (mere restriktivt) anvendes i relation til materielle aktiver – hvor der primært for ejendomme kan antages at eksistere et gennem­sigtigt marked, medens der er forbud mod at foretage værdimæssige opskrivninger af immaterielle aktiver.

Baggrunden for de restriktive muligheder for at opskrive materielle anlægsaktiver skal findes i tilstedeværelsen af imperfektioner (meget få handler) og eventuelt decideret fravær af et egentligt marked for de pågældende aktiver. I sådanne tilfælde kan en salgsværdi sjældent lægges til grund for værdiansættelsen. I stedet bliver det aktivets bestanddele og den konkrete nytteværdi af aktivet for den pågældende virksomhed, der har betydning. Det er herefter op til ledelsen for virksomheden at vælge det målegrundlag, som anses for mest relevant under hensyntagen til, at målingen samtidig skal være pålidelig.

Herudover er det forbundet med betydelige omkostninger for virksomheden og revisionen generelt at anvende dagsværdier ved måling af materielle anlægsaktiver i form af søgeomkostninger.

Særligt vedrørende investeringsejendomme

Herudover eksisterer der særlige regler vedrørende investeringsejendomme. Reglerne gælder for aktiviteter, hvor den pågældende virksomhed ikke besidder aktivet for selv at udnytte det, men med det sigte at leje aktivet ud eller opnå en kapitalgevinst på besiddelsen. I dette tilfælde skal værdiansættelsen foregå til dagsværdi/markedsværdi. Der antages således at eksistere et velfungerende marked for sådanne aktiver, hvilket berettiger en mere præcis værdiansættelse.

Anvendelse af Årsregnskabslovens principper på staten ville således umiddelbart indebære, at de to ejendomsvirksomheders ejendomme skulle reguleres efter disse regler. Ejede f.eks. Slots- og ejendomsstyrelsen sin egen administrationsbygning, ville denne derimod skulle værdiansættes efter reglerne for materielle anlægsaktiver (og dermed ikke nødvendigvis til en markedsværdi).

Disse regler indebærer endvidere, at der ikke løbende skal afskrives på sådanne investeringsejendomme, men at værdireguleringer skal indregnes i resultatopgørelsen som en del af virksomhedens ordinære drift. Afskrivningen bliver herved udtrykt i værdireguleringen.

Nuværende statslige regler




På to væsentlige områder adskiller de statslige regler sig fra Årsregn­skabsloven.

Der anvendes for det første en anden klassifikation af posten anlægsaktiver i staten end den klassifikation som Årsregnskabsloven foreskriver for private virksomheder.

Anlægsaktiver (posten ejendomme og anlæg) klassificeres på følgende vis, i henhold til Statens Kontoplan:

• Jord
• Bygninger
• Infrastrukturelle anlæg (veje, broer, baner, havne mv.)
• Transportmateriel
• Driftsmateriel, inventar mv.

Herudover betegnes de anførte anlægsaktiver overordnet som langfristede aktiver. Herved signaleres, at aktiverne forventes anvendt i mere end ét regnskabsår, og dermed sandsynligvis har en nytteværdi af mere permanent karakter.

For det andet afhænger kriterierne for indregning primært af disponerings­reglerne. Udgifter til statslig produktion af ejendomme og anlæg– her­­under lønudgifter – samt til erhvervelse af ejendomme og anlæg gøres som udgangspunkt til genstand for aktivering på status.

Selve aktiveringen sker automatisk ved at benytte særlige statuskonti samtidig med at udgiften til anskaffelsen optages i resultatopgørelsen.

Traditionelt har disponeringshensyn (sondringen mellem anvendelse af driftsbevilling/statsvirksomhedsbevilling og anlægsbevilling) vejet tungt i forhold til overvejelser vedrørende en "korrekt" kontering (i Årsregnskabslovens forstand) af udgifter til anskaffelser med en brugstid ud over regnskabsåret. Således har det – indtil indførelsen af værdireguleringsord­ning­en fra 1997 – været ønsket, at udgifter til anskaffelser afholdt over drifts­bevillinger ikke skulle/kunne aktiveres.

Der har endvidere (på budgetteringstidspunktet) været etableret særlige systemmæssige bindinger mellem valg af standardkonto og valg af bevillingstype. En binding der dog ikke har begrænset mulighederne for på regnskabstidspunktet at foretage en anden kontering. Omvendt har der været mulighed for ikke at aktivere visse anskaffelser finansieret af en anlægsbevilling.
 
Identiske anskaffelser af driftsmateriel samt udgifter til vedligeholdelse eller renovering skal i visse tilfælde aktiveres og i andre tilfælde regnskabsmæssigt straksafskrives. Med indførelsen af værdireguleringsordningen i 1997 har statsvirksomheder og statslige styrelser, der skal aflægge et omkostningsregnskab for markedsstyrede og omkostningsdækkede områder, systematisk skulle foretage afskrivninger på statusposten ejendomme og anlæg, hvorfor sådanne poster skal optræde som aktiver på status. For andre statsinstitutioner består en sådan pligt imidlertid ikke.

For statsvirksomhed og IDV er der med udsvingsordningen mulighed for at foretage investeringer og afskrive dem over (maksimalt) 4 år. En sådan mulighed gælder ikke for almindelige driftsbevillingsstyrede institutioner. Disse er nødsaget til at foretage en bevillingsmæssig opsparing til større investeringsbehov.

Med værdireguleringsordningen er driftsaktiver introduceret som en ny aktivpost, der dog på status optræder som en del af statens omsætningsaktiver. Posten omfatter aktiverede anskaffelser indkøbt og udgiftsført over en driftsbevilling eller en statsvirksomhedsbevilling.

Da værdireguleringsordningen som udgangspunkt er et tilbud til styrelserne og alene er obligatorisk for statsvirksomheder og statsinstitutioner med særlige indtægtsordninger, indebærer dette, at ensartede aktiver fremstår med forskellig værdi på status.

Anbefalingerne fra Finansministeriets rapport ”Statens status og konteringsprincipper” fastslår, at værdien af statens materielle anlægs­ak­tiver på status er optaget til værdier der ikke kan antages at give et ret­vis­ende billede (i Årsregnskabslovens forstand) af aktivernes værdi på statustidspunktet.

Det anbefales, at der generelt i staten bør anvendes de samme principper for definition, opstilling samt løbende værdiregulering af statslige materielle anlægsaktiver som fastsættes i Årsregnskabsloven.

I denne sammenhæng anbefales dog at afgrænse visse statslige bygninger og andre aktiver (nationalejendom) som ikke egnede til at udgøre ”et grundlag for omkostningsbetragtninger”. Dette indebærer, at der forudsættes fastlagt særlige regler for indregning og værdiansættelse af sådanne aktiver.

Den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling

Årsregnskabsloven foreskriver, at den regnskabsmæssige behandling af materielle anlægsaktiver afspejler aktivets formål og ikke finansieringsmåden.

De eksisterende disponeringsregler for materielle anlægsaktiver, der anskaffes over en driftsbevilling/statsvirksomhedsbevilling, går imidlertid på tværs af dette hensyn, og begge hensyn kan ikke i sin nuværende form tilgodeses.

En metode til at omgå problemstillingen er grundlæggende at ændre den eksisterende styring af investeringsområdet i staten, således at man bevilger årets afskrivninger frem for udgifterne til anskaffelsen.

Implementering af Årsregnskabslovens principper vil indebære, at materielle anlægsaktiver gøres til genstand for aktivering når disse opfylder kriterierne for indregning.

Dette vil som udgangspunkt indebære, at indregningskriteriet vil være uafhængig af, om anskaffelsen er foregået over en driftsbevilling henholdsvis en anlægsbevilling.

Alene for Nationalejendom, infrastruktur og andre langfristede investeringer, der ikke kan indgå i institutionens almindelige opgavevaretagelse, vurderes, at hensynet til synliggørelsen af omkostningerne forbundet med sådan virksomhed ikke er så tungtvejende i forhold til de styrings­mæs­sige- og afgrænsningsmæssige problemer samt eventuelle værdi­ansæt­tel­ses­problemer, der følger af en omkostningsmæssig behandling.

Værdiansættelsesprincipperne bør endvidere afspejle de principper, der er fastlagt i Årsregnskabsloven, hvilket i praksis indebærer, at udgangspunktet er kostpriser/anskaffelsespriser, men at der, i det omfang Finansministeriets nærmere regler tillader eller kræver dette, disponeringsmæssigt og systemmæssigt skal eksistere mulighed for at foretage ændringer af værdiansættelsen.

Det bør i denne sammenhæng overvejes, hvorledes opskrivninger på materielle anlægsaktiver i givet fald skal håndteres. Opskrivninger indebærer, at driftsrammen skal kunne bære de herved forøgede merafskriv­ninger. Frivillighed på dette område kan fraholde institutioner fra at foretage sådanne opskrivninger.

Der foreslås følgende generelle regler for indregning og måling af materielle anlægsaktiver:

Et materiel anlægsaktiv indregnes i balancen, med mindre andet er bestemt ved lov, bekendtgørelse eller de regler, der til enhver tid er fastsat af Finansministeriet, når følgende betingelser er opfyldt:

Det er mere sandsynligt end ikke, at indregningen vil bidrage til institutionens målopfyldelse eller skabe økonomiske fordele til institutionen

Værdien af det materielle anlægsaktiv kan opgøres pålideligt.

Materielle anlægsaktiver måles til kostpris på tidspunktet for første indregning. Efterfølgende indregnes aktiver på grundlag af kostpris, medmindre et andet målegrundlag tillades eller kræves i henhold til lov, bekendtgørelse eller de regler, der til enhver tid er fastsat af Finansmini­steriet.

Bilag 8

Infrastruktur

Definition og formål



Til infrastruktur må henregnes aktiver der indgår i transport- eller kommunikationsnetværk, herunder veje, broer, jernbaner, lufthave og havneanlæg samt kommunikationsanlæg.

For at et aktiv kan klassificeres som infrastruktur, skal der være tale om, at aktivet som en del af et netværk betjener et større geografisk område. Infrastrukturelle aktiver vil endvidere normalt være stationære, specialiserede i natur og uden alternative anvendelsesmuligheder.

Formålet med at besidde infrastrukturelle aktiver adskiller sig fra andre typer af materielle anlægsaktiver ved, at etablering, drift og vedligehold­else af infrastruktur har en bredere samfundsøkonomisk betydning. Man kan derfor ikke betragte et infrastrukturelt aktiv som en produktions­faktor, der kan indgå i den enkelte statsinstitutions decentrale styring. Derimod udgør infrastrukturen i en vis forstand i sig selv det output, der skal leveres.

Afgørende for forvaltningen af infrastrukturelle aktiver er således, at de indgår på en fornuftig måde i den overordnede politiske og samfundsøkonomiske prioritering af området.

Dette forhindrer dog ikke, at byggeri-, drift og vedligeholdelse af f.eks. motorvejs- og jernbanenet kunne håndteres under andre organisationsformer og -rammer end det statslige bevillingssystem (f.eks. Offentligt-private samarbejder (OPS)).

Herudover har infrastrukturinvesteringer væsentlig udgifts- og finanspolitisk betydning.

Årsregnskabsloven og internationale regnskabsstandarder

Infrastrukturelle anlæg er typisk etableret og som regel også ejet af den offentlige sektor. Årsregnskabsloven indeholder derfor ikke brugbare retningslinjer for aktivering og omkostningsbaseret registrering. Der er ikke udviklet internationalt anerkendte regnskabsstandarder for registreringen af infrastrukturelle aktiver, men der kan henvises til udenlandske erfaringer jf. nedenfor.

Nuværende principper i staten

I 2001 er der optaget investeringsudgifter vedr. infrastruktur for godt 2,3 mia.kr. Det svarer til ca. 22 pct. af de samlede investeringsudgifter, men over 60 pct. af anlægsudgifterne.

Infrastruktur udgør en meget væsentlig del af de aktiver, der i dag er registreret på statens status. På finansloven registreres infrastruktur-projekter svarende til anlægsprojekter generelt, dvs. ved købet eller når arbejdet er udført. Visse infrastrukturprojekter har dog været håndteret ved etablering af særskilte selskaber finansieret via genudlån af statslån.

Udenlandske erfaringer

Som følge af manglen på internationalt anerkendte regnskabsstandarder eller erfaringer fra den private sektor, kan det være relevant at se på de udenlandske erfaringer med håndteringen af infrastruktur.

I Storbritannien indgår omkostningerne forbundet med forvaltning af infrastruktur i de omkostningsbaserede bevillinger. På grund af den særlige bevillingsopbygning med separate likviditetslofter inden for hver bevilling og et særskilt investeringsbudget, er der dog ikke tale om en væsentlig decentralisering af anlægsstyringen.

I Storbritannien værdifastsættes infrastruktur ud fra den aktuelle genanskaffelsesværdi korrigeret for anlæggenes vedligeholdelsesmæssige stand. Der gennemføres en fornyet værdiansættelse hvert femte år.

Der anvendes ikke en simpel lineær afskrivningsmodel for infrastruktur i Storbritannien. I stedet anvendes de årlige udgifter til vedligeholdelse som en ”proxy” for den årlige værdiforringelse og indgår som en omkostning hos den institution, der forvalter anlæggene. Der gennemføres årlige tilstandsrapporter med henblik på at vurdere vedligeholdelsesbehovet. Hvis det viser sig, at vedligeholdelsen overstiger eller er mindre end den faktiske økonomiske værdiforringelse, tages forskellen op i omkostningsregnskabet, men uden automatisk at udløse likviditet. Likviditet til vedligeholdelsen reguleres via et separat investeringsbudget.

I Sverige har man i forbindelse med overgangen til omkostningsregn­skaber værdifastsat eksisterende infrastrukturanlæg fra perioden efter 1955 til den historiske anskaffelsesværdi korrigeret med særlige prisindeks og for periodens afskrivninger. Nye anlæg værdisættes til anskaffelsesværdien.

Der anvendes lineær afskrivning med standardiserede afskrivningsperioder for forskellige typer af aktiver, således at eksempelvis veje afskrives over 40 år.

Sverige har endnu ikke introduceret omkostninger på budgetsiden, men infrastruktur vil efter alt at dømme fortsat skulle behandles efter et kasseprincip, således at investeringsudgiften og vedligeholdelsesudgifter bevilges svarende til de forventede betalinger, jf. kapitel IV.

Den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling




For infrastrukturelle aktiver kan en overgang til omkostningsbaserede budget- og regnskabsprincipper i sammenhæng med ændrede disponeringsregler ikke på samme måde som for andre aktiver medføre effektiviseringer i den enkelte institution. Det skyldes, at de økonomiske fordele ved en ændring i aktivsammensætningen ikke på en meningsfuld måde kan tilfalde den institution, der forvalter infrastrukturen.

Derimod bør den budget- og regnskabsmæssige behandling af infrastruktur give et godt grundlag for den politiske og samfundsøkonomiske prioritering. Omkostningsprincipperne kan her bidrage med synliggørelsen af de reelle omkostninger ved at etablere, drive og vedligeholde de pågældende anlæg. En sådan synliggørelse vil også medføre en større grad af sammenlignelighed i forhold til alternative organiseringsformer på området.

I overvejelserne om retningslinjerne for aktivering og omkostningsbaseret registrering er det endelig et væsentligt hensyn, at infrastrukturelle inve­ste­ringer ofte er meget langfristede og har et væsentligt beløbsmæssigt omfang. Det indebærer for det første, at det må antages at have væsentlig udgiftspolitisk betydning, om investeringerne udgiftsføres med det samme eller i takt med færdiggørelsen af de enkelte faser af et infrastrukturprojekt, eller om investeringsudgiften periodiseres over hele projektets levetid. For det andet indebærer det, at infrastrukturelle investeringer har væsentlig finanspolitisk betydning.

I lyset af ovenstående overvejelser har udvalget lagt til grund, at infrastruktur under alle omstændigheder systematisk bør værdiansættes og indregnes i statens status. Udvalget har overvejet to modeller for registreringen på finansloven og i statsregnskabet og dermed for den bevillingsmæssige styring:

1. Styring på investeringsudgifter

Man kan vælge at styre på de samlede investeringsudgifter, hvor finansårets investeringsudgifter indgår i DAU. Det indebærer, at området styres ligesom i dag.

    2.   Styring på investeringsudgifter og synliggørelse af omkostninger

Alternativt kan man vælge at styre på de samlede investeringsudgifter, idet man supplerer med en synliggørelse af de årlige omkostninger i tilknytning til de relevante institutioner. En sådan supplerende omkostningsregistrering har især til formål at sikre, at den løbende værdiforringelse og forholdet mellem værdiforringelsen og den foretagne vedligeholdelse indgår i den udgiftspolitiske prioritering.

I denne model indgår finansårets investeringsbudget ligeledes i DAU, som tilfældet er i dag. Samtidig indgår differencen mellem omkostninger foranlediget af årets og tidligere års investeringer og vedligeholdelsesudgifterne under ministerierne.

En supplerende registrering af omkostninger bør ikke udløse et behov for likvide transaktioner. Herved minimeres risikoen for, at fri likviditet opsamles hos institutionerne samtidig med, at betalingsomkostninger kan ignoreres.

Der kan umiddelbart peges på to modeller for værdiansættelse og afskrivninger. Den administrativt mest simple model er at værdifastsætte efter anskaffelsesprisen og afskrive lineært med en standardiseret afskrivnings­periode for den pågældende type af infrastruktur. Denne model giver ikke et særlig præcist billede af ressourceforbruget. Det er problematisk, at der med en standardiseret afskrivningsprofil ikke kan skabes en sam­menhæng mellem den anslåede værdiforringelse og den faktiske vedligeholdelsesudgift. En højere vedligeholdelsesudgift burde således medføre en mindre værdiforringelse, mens udskydelse af vedligeholdelsen burde resultere i en større værdiforringelse. Modellen vil formentlig nødvendiggøre en opregning af historiske anskaffelsespriser efter objektive kriterier, f.eks. ved anvendelse af PL-indeks.

Alternativt kan man vælge at basere værdiansættelsen på tekniske analyser, der gennemføres med eksempelvis fem års mellemrum. Herefter kan vedligeholdelsesbehovet bruges som udtryk for værdiforringelsen (omkostningen) svarende til den britiske model (Renewals Accounting). Efter denne model bevilges og udgiftsføres de løbende udgifter til vedligeholdelse. Samtidig foretages med jævne mellemrum tilstandsrapporter, som angiver den skønnede værdi af anlæggene.

Ud fra tilstandsrapporterne kan man opgøre det anslåede ressourcefor­brug i hver periode, som herefter kan sammenlignes med de faktisk afholdte udgifter til vedligeholdelse. Såfremt de afholdte vedligeholdelses­ud­gifter afviger fra det anslåede ressourceforbrug tages forskellen op som en indtægt eller omkostning. Den samlede omkostning består således af periodens vedligeholdelse plus forskellen mellem vedligeholdelsen og det anslåede ressourceforbrug.

Fordelen ved en sådan model er, at man opnår et mere dækkende billede af ressourceforbruget. Det vil således blive synliggjort, om de faktisk afholdte udgifter er tilstrækkelige til at opretholde aktivernes værdi. På vej- og baneområdet foretages allerede analyser, der dokumenterer forholdet mellem vedligeholdelsen og den anslåede værdiforringelse. Analyserne på vejområdet har dokumenteret et vedligeholdelsesefterslæb, som er angivet i finanslovens anmærkninger.

Den skitserede afskrivningsmodel bygger videre på analyser og procedurer, der allerede foregår og kunne eventuelt give anledning til en mere rationel ressourceanvendelse på længere sigt. Uanset at sådanne værdireguleringer baseres på tekniske analyser, kan det dog være et problem at finde et objektivt grundlag for vurderingen af vedligeholdelsesbehovet.

Bilag 9

Nationalejendom

Definition og formål



Nationalejendom er aktiver som søges forvaltet og bevaret for kommende generationer med henvisning til aktivernes kulturelle, miljømæssige eller historiske relationer.

Nationalejendom omfatter historiske bygninger, arkæologiske steder, militær og videnskabelig materiel af historisk betydning og kunstværker.

Der er visse karakteristika som, uanset de også kan have gyldighed i forhold til andre aktiver, ofte er fremherskende for nationalejendom:

• Nytteværdien (for Folketing, regering og offentligheden i bredere forstand) i en kulturel, miljømæssig, uddannelsesmæssig og historisk sammenhæng afspejler sig sjældent i en økonomisk værdi opgjort efter traditionelle markedspræmisser.
• Der er betydelige restriktioner på anvendelsen, herunder adgangen til at sælge nationalejendom.
• Nationalejendom kan ofte ikke erstattes/genanskaffes og værdien kan øges over tid selvom aktivernes fysiske tilstand forværres.
• Nationalejendom forudsætter ofte afholdelse af betydelig vedligeholdelsesudgifter med henblik på at sikre aktiverne for kommende generationer.
• Levetiden for nationalejendom er ofte hundreder af år.

En række statslige naturområder (skovarealer, parker og andre rekreative områder mv.) vil kunne defineres som – eller behandles parallelt til – nationalejendom. Dog forekommer det, at aktiver eller dele heraf indgår som almindelige produktionsfaktorer, hvor staten får umiddelbare økonomiske fordele af at besidde aktiverne, f.eks. ved det løbende salg af tømmer fra statsskovene, der foretages af Skov- og Naturstyrelsen.

Formålet med at besidde nationalejendom er at udvise sund aktivforvaltning, ved at bevare og dermed opretholde nytteværdien af de pågældende aktiver ”for kommende generationer”. På denne vis kan årets ”afskrivninger” af sådanne aktiver udtrykke kravene til den årlige vedligeholdelse (den ressourceindsats der er nødvendig for at sikre, at aktivet har den samme nytteværdi ultimo året, som det havde primo året).

Årets ”afskrivninger” bidrager herved til en samlet vurdering af, om der er en tilstrækkelig prioritering af vedligeholdelsesopgaven.

Da det imidlertid er vanskeligt baseret på objektive kriterier at opgøre nytteværdien af nationalejendom, giver det tilsvarende ikke mening at afskrive på sådanne aktiver

En selvstændig værdiansættelse af nationalejendom er derfor ikke en forudsætning for, at der kan udvises sund aktivforvaltning af nationalejendomsområdet.

Årsregnskabsloven samt national og international regnskabs­praksis

Nationalejendom – som defineret ovenfor – er ikke et veldefineret begreb i forhold til Årsregnskabsloven. Et aktiv af denne karakter ville i givet fald skulle klassificeres, indregnes og måles i det omfang det tilførte den pågældende virksomhed værdi, jf. definitionen på et aktiv:

Ressourcer, som er under virksomhedens kontrol som et resultat af tidligere begivenheder, og hvorfra fremtidige økonomiske fordele forventes at tilflyde virksomheden.

Den anførte definition på nationalejendom kan kun i undtagelsestilfælde håndteres inden for definitionen på et aktiv, hvilket skyldes, at nationalejendom typisk har en immateriel værdi, som er vanskelig at måle i penge, at salg kan være reguleret i love, aftaler og praksis samt at markederne for nationalejendom er eller kan være meget begrænsede.

Nuværende statslige regler

Nationalejendom er ikke et særligt reguleret emne i den statslige regnskabslovgivning. I det omfang anskaffelse eller typisk reinvesteringer eller forbedringer gennemføres over en anlægsbevilling aktiveres sådanne investeringer, men der foretages ikke centralt en klassifikation af disse aktiver.

Den fremtidige budget- og regnskabsmæssige behandling

Der er gjort mange overvejelser om det hensigtsmæssige og relevante i at gøre nationalejendom til genstand for indregning og måling på linie med (andre) materielle anlægsaktiver.

Følgende argumenter er fremført for at indregne kulturelle aktiver:

• En sådan indregning giver information om størrelsen af den forpligtelse staten påtager sig på vegneaf befolkningen
• Der opmuntres herved til sund aktivforvaltning
• Indregning og måling kan medvirke til at vurdere, om vedligeholdelsesopgaven prioriteres
• Indregning og måling bidrager til en styringsmæssig sondring mellem løbende omkostninger og kapitalomkostninger

Følgende argumenter er fremført imodat indregne kulturelle aktiver:

• Offentligheden har kun begrænset nytte af informationen
• En værdiansættelse er ikke nødvendig for sund aktivforvaltning
• Indregning bidrager ikke nødvendigvis til sondringen mellemløbende omkostninger og kapitalomkostninger
• Det kan være vanskeligt at finjustere værdiansættelsen

I Storbritannien sondres mellem operationel og ikke-operationel Nationalejendom, hvilket i praksis indebærer, at f.eks. museumsbygninger værdiansættes, mens ”indholdet” ikke gør. I praksis er denne afgrænsning mellem operationelle og ikke-operationelle kulturelle aktiver dog næppe præcis nok.

I New Zealand går afgrænsningen på, om der foreligger en betaling for den pågældende ydelse. En sådan sondring synes dog at give et alt for tilfældig og svingende indregning.

Én metode til at operationalisere omkostningerne ved nationalejendom kunne være at anvende et forsikringspræmieprincip, hvorefter en (eventuel imputeret) præmie føres til omkostning.

En mere operationel metode kunne være at værdiansætte og afskrive på bygninger, der kan have en alternativ anvendelse, og som indgår som reel produktionsfaktor i forhold til den enkelte institution, men undlade at indregne nationalejendom herudover.

I lyset af de fleste Nationalejendomsaktivers særegne og unikke karakter kan det herudover forekomme vanskeligt at fortolke afskrivninger som begreb. Genstandene er ofte unikke og kan ikke genanskaffes.

I stedet for afskrivningsforpligtelsen kunne der i tilknytning til erklæringen udarbejdes en vedligeholdelsesplan for det pågældende aktiv, som kunne være udgangspunktet for en investeringspolitik på nationalejendomsområdet. I budgetteringen af årets bevillinger vil derfor indgå forventede vedligeholdelsesomkostninger, svarende til budgetteringsprin­cip­perne i dag. Udgifter af denne karakter udgiftsføres altså direkte, og en eventuel værdiskabelse registreres ikke.

Bilag 10

Omsætningsaktiver

Definition og formål

Omsætningsaktiver defineres i Årsregnskabsloven (negativt) som aktiver, der ikke er anlægsaktiver.

Som omsætningsaktiver betragtes i Årsregnskabsloven:

• Varebeholdninger
• Tilgodehavender
• Værdipapirer og kapitalandele
• Likvide beholdninger

Årsregnskabsloven samt national og international regn­skabs­prak­sis




Omsætningsaktiver skal som udgangspunkt måles til den historiske kostpris.

Ifølge Årsregnskabsloven skal kostprisen for omsætningsaktiver indeholde de omkostninger, der er foranlediget af anskaffelsen, eller som direkte kan henføres til det fremstillede aktiv.

Distributionsomkostninger må ikke indgå i kostprisen. Herudover kan renter af kapital, der er lånt til at finansiere fremstilling af varer, og som vedrører fremstillingsperioden, indregnes i kostprisen.

Kostprisen for varebeholdninger kan beregnes på grundlag af vejede gennemsnitspriser, »først ind-først ud« (FIFO) metoden eller en anden lignende metode, som afspejler værdien af den fysiske varebeholdning på balancedagen.

Varebeholdninger kan opskrives til genanskaffelsesværdi.

Omsætningsaktiver, der ikke løbende reguleres til dagsværdi, skal nedskrives til en lavere nettorealisationsværdi.

Nuværende statslige regler

Med indførelsen af værdireguleringsordningen har man indført et rendyrket udgiftsprincip i relation til lagerføring. Indkøb til lager udgiftsføres på anskaffelsestidspunktet, medens lagerbeholdningen nedskrives i takt med forbrug fra lageret.

Der er ikke mulighed for at foretage op- eller nedskrivning af værdien af eksisterende lagerbeholdninger – lagre optages til indkøbs- eller produktionspris, men ved indtræden i værdireguleringsordningen er der mulighed for at foretage primokorrektioner af værdien af sådanne eksisterende lagerbeholdninger.

Herudover optages værdien af EU's interventionslagre også på status. Der foretages løbende op- og nedskrivninger af interventionslagrenes værdi.

Finansministeriets rapport ”Statens status og konteringsprincipper” anlagde følgende centrale sondring, vedr. håndteringen af varebeholdninger i staten:

• varer fremstillet eller tilvejebragt med henblik på egentlig salg (fremstillede færdigvarer og handelsvarer)
• varer indkøbt og tjenester anvendt med henblik på at indgå i produktion til videresalg (råvarer og hjælpematerialer, varer under fremstilling samt tjenesteydelser (igangværende arbejder))
• varer indkøbt med henblik på direkte forbrug i institutionen

Varebeholdninger i form af egentlige færdigvarelagre – salgslagre – til videresalg burde efter rapportens opfattelse kunne aktiveres og løbende værdireguleres svarende til principperne i Årsregnskabsloven.

Varer indkøbt med henblik på produktion til videresalg – produktions­lagre – burde efter rapportens opfattelse også kunne aktiveres og løbende værdireguleres, svarende til Årsregnskabslovens principper. I denne forbindelse burde således også medgående tjenester og indirekte produktionsomkostninger kunne indregnes.

Endelig fandt rapporten, at:

…der – selv på områder med mangelfuld markedstilknytning – kan tænkes anvendt mere avancerede former for økonomistyring, hvis håndtering fordrer tilstedeværelse af de nødvendige økonomistyringsværktøjer, herunder mulighed for aktivering af lagre. På denne baggrund anbefaler udvalget, at de nævnte områder ikke undtages fra den generelle anbefaling.

Generelt forudsættes salgs- og produktionslagre på denne baggrund som udgangspunkt aktiveret, og omkostningsført i takt med forbruget heraf, men at der generelt anlægges en væsentlighedsvurdering, således at uvæsentlige beholdninger ikke aktiveres.